受经济下行压力与减税降费政策影响，中国政府财政收入增速明显放缓，而用于提升人民幸福感的各项公共支出逐年增加，社会发展面临财政资金有限供给与需求增长之间的矛盾。全面提升政府资金管理能力，有效配置与使用财政资金，是解决财政资金供需矛盾的重要策略。中国财政资金长期存在“重投入轻管理、重支出轻绩效”问题，预算资金闲置沉淀、低效无效乃至损失浪费等问题在部分领域尤为突出。面对财政资金短缺与浪费并存的现象，如何增强资金使用效果成为当前政府资金管理亟需攻克的难题。根据《关于全面实施预算绩效管理的意见》（以下简称《意见》），财政部明确提出预算绩效管理的目标和时间表：到2020（2022）年底，中央部门和省级层面（市县层面）要基本建成全方位、全过程、全覆盖的预算绩效管理体系，做到“花钱必问效、无效必问责”，大幅提升预算管理水平，增强政策实施效果。

全面实施预算绩效管理包括以下基本要求：纵向到底、横向到边，实现对政府部门全覆盖；预算绩效嵌入预算全过程；预算绩效管理对象全覆盖；绩效目标管理涵盖短期和中期绩效目标；建立有效激励约束机制；改进绩效评价质量，提高公共服务质量与满意度（王志刚和程瑜，2018）。政策发布引发学者们开始对高校预算和项目支出（马蔡琛和陈蕾宇，2018）、PPP项目（王泽彩和杨宝昆，2018）、省级财政（山东省财政厅预算绩效管理处，2018）的绩效评价指标设计进行研究。对于预算绩效评价，王雍君（2018）认为内部成本有效性（Cost-Effectiveness）与外部利益相关者满意度是最具解释力、最能鉴别成败得失的两个终极评价标准。只要严格按照成本有效性的逻辑进行指标整合，结合外部利益相关者满意度进行评价，就可以为绩效驱动提供扎实的信息基础。如此，政府成本及其成本有效性信息便成为预算绩效评价的核心。

政府如何以尽可能低的成本履行职能是公共行政学的目标之一（Wilson，1887）。学者们将公共管理学、经济学与会计学等学科的理念与方法融入政府成本研究，形成政府成本研究中定量与定性分析相结合的研究思维（卓越，2009）。

公共管理学认为，政府绩效应从服务质量、服务成本、服务效率和成本效益权衡等方面进行反映（Boyne和Gould-Williams，2003）。政府行政成本的高低直接关系到绩效的优劣，控制行政成本可以提高政府绩效。针对中国行政成本过高的现状，如何有效降低行政成本是政府行政改革的当务之急（张雅丽，2011；赖先进，2013）。学者们分别从政府机构设置与内部管理、财政管理体制、政府行为约束机制、政府职能等维度，提出控制行政成本、实现行政成本合理化的建议：如从体制、观念与法制等方面进行制度创新，实现对行政成本控制的具体化、法制化与可操作化（朱文兴和朱咏涛，2004）；从界定政府职能、深化行政体制改革与优化财政资源配置等方面降低行政成本（倪海东和安秀梅，2008）；从控制行政规模、优化成本结构等方面提出改进对策（董建新和余钧，2012）；从推动政府职能转变与公共部门治理变革两方面控制行政成本膨胀（顾昕和宁晶，2018）。

经济学从决策角度提出成本对绩效管理的支持作用，通过引入机会成本、边际成本、沉没成本、风险成本等成本概念，强调决策成本在绩效管理中的运用（王玉明，2008；卓越，2009）。会计学注重成本核算方法的选择与运用，将政府成本分为业务履职成本与行政管理成本（刘玉廷等，2018），成本核算方法则根据具体业务层面的不同特点，在分步法、分批法、作业成本法、定额成本法以及标准成本法中进行选择（胡景涛，2019），或根据不同成本核算对象的不同目标，分别设定成本归集方式，如多步骤事项采用分步法，职能事项采用标准成本法，综合业务采用期间费用等（姜宏青和宫燕燕，2016），在此基础上，按照不同信息需求对同一业务的成本信息进行归并（赵西卜等，2016），或对成本信息层层汇总生成一级政府成本信息，并将生成的政府服务成本表与政府项目成本表分别纳入政府综合绩效报告体系（常丽，2013），以专门的产品或绩效报告形式予以反映，为政府绩效评价提供基础性数据支持（常丽，2008；贝洪俊和白玉华，2009）。

综上，政府成本是反映政府绩效的驱动因素，是绩效评价的基础，政府绩效管理离不开成本信息的提供，因此应对政府成本进行全面核算。然而，成本信息如何为绩效评价提供信息支持，进而实现成本信息服务于国家治理现代化的目标（郝东洋和张冉，2016），尚未有明确解决方案。作为一个庞大的社会组织，政府职能涉猎领域广泛，履职投入资金量大，需要健全的财务会计管理，资金短缺时则需要成本会计管理（陈立齐和李建发，2003）。因此，全面核算政府成本以评价政府资金使用绩效便迫在眉睫。现实情况是，中国尚未建立一个能够全面与政府绩效管理有效融合的政府成本会计信息系统，各地政府在进行预算绩效评价时所需要的信息主要来自财政收支的预决算信息与其他经济统计信息，这些信息在评价政府及相关部门和项目绩效时存在局限性，缺乏政府预算资金成本信息的绩效评价终究因核心不在而流于形式。因此，本文在政府会计改革的背景下，尝试建立能够与全面预算绩效管理相融合的成本会计信息系统，既为预算绩效管理提供核心信息支持，又为构建有效的政府成本会计信息体系提供策略。

《意见》要求从全方位、全过程、全覆盖（简称“三全”）三个维度对预算资金使用效果进行管理，从而要求提供三个维度的绩效评价信息。

第一，全方位是指将各级政府、各部门和单位以及政策、项目预算全部纳入预算绩效管理，不同层级责任主体分别对应各自绩效责任，预算绩效管理的侧重点也会有所差异。因此，要求所提供的绩效信息，既要反映一级政府整体的预算绩效以及组成整体的各部门预算绩效，还要反映各部门承担项目或落实政策的预算绩效；为落实绩效问责机制，甚至要具体到使用预算资金的个体单元层面。综上，全方位要求明确预算绩效责任主体信息。

第二，全过程是指将预算绩效管理方法和理念融入预算资金运营的全过程，实现预算绩效管理流程一体化，构建事前评估、事中监控以及事后评价“三位一体”的绩效管理闭环系统，要求全方位的预算责任主体提供从预算决策、预算配置、预算执行、结果直至绩效评价的全过程信息，为实现财政资金来龙去脉全过程、可追溯的监控提供信息支持。

第三，全覆盖是指预算绩效评价对象的范围全覆盖，对《中华人民共和国预算法》中规定的一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算四个方面实施全面绩效管理，意味着全方位的责任主体、全流程的资金运营全部纳入四方面预算覆盖范畴，绩效信息也应完整纳入四方面预算。简言之，全面预算绩效管理要求对上述四方面预算甚至更广范围内政府财政资金的使用情况，按照资金流动的全部过程对各个层级的预算责任主体进行全面反映。

结合预算资金运动过程和政府行为过程，本文对“三全”要求的预算资金从投入、过程、产出、效果四个维度建立绩效评价基础指标体系，设置相应指标，同时为该绩效评价基础指标体系搜集、转换、反馈与披露所需要的绩效信息，从而实现全面预算绩效管理目标。具体预算绩效评价基本信息需求见表1。

由表1可以看出，预算绩效评价对信息的需求既包括反映预算资金流量的绩效信息，又包括反映预算资金存量及耗费的绩效信息；既包括预算资金结果层面的总括信息，又包括预算资金使用过程层面的结构性信息；既包括通过直接搜集、记录得到的基础层面信息，又包括依托于基础层面信息进一步加工计算、综合分析所得到的分析层面信息。

当前，中国已初步建立一般公共预算绩效管理体系，部分地方政府也结合自身实际进行了有益探索。但从实际情况看，现行预算绩效管理主要针对一般公共预算支出中一定资金规模以上的项目支出，而部门预算中占比60%的资金以及占政府预算支出比重40%左右的政府性基金预算、国有资本经营预算与社会保险基金预算却被排除在外（中国财政学会绩效管理研究专业委员会课题组，2019），与之相关的绩效信息自然也未能得到反映。而目前实施的预算绩效管理也未达到“全面”这一基本要求，本文以广东省省级部门支出绩效评价指标体系中部分指标（见表2）为例，发现在构成部门整体支出评价的三级指标中，财政拨款收入预决算差异率、结转结余率和公用经费控制率来自部门决算数据；提前下达率、部门预算资金支出率、国库集中支付结转结余存量资金效率性来自省财政厅对各部门年度预算编制及执行考核的数据；其余指标则通过统计上报或组织摸排等形式予以获取。

从目前预算绩效评价指标设定以及信息供给情况看，“已经提供”与“应该提供”的信息之间仍存在较大差距，造成这一现象的原因表面上是指标体系设计的问题，但深层次原因在于信息收集技术的限制使得现有预算绩效评价指标和信息供给难以有效满足需求：（1）财政预算信息系统报告的信息以预决算信息为主，仅能反映预算资金的流量信息，而在预算支出后便不再继续追踪、反映资金的后续信息，资金流动形成的资产和负债等存量信息也未纳入预决算信息的反映范畴中；（2）仅聚焦财务资源的范畴，作为绩效衡量重要指标的成本数据是权责发生制基础上经济资源的耗费，而非收付实现制基础上财务资源的投入（路军伟和于国旺，2015），这导致无法得知政府为实现既定目标而发生的成本耗费，也就无法有效判断资金投入效率的高低，不能满足政府绩效评价和管理的需要；（3）信息系统数据的收集受工作人员、政策调整以及外界环境等主客观因素的影响，信息质量与可持续性存在不确定性，生成的数据以非财务数据为主，无法从价值上准确反映公共受托责任的履行情况（Phillips，2004），因此存在一定的局限性；（4）从实施预算绩效管理试点地区的实际情况看，不同地区、同一地区不同时期在绩效信息收集过程中存在信息来源不一的问题，还存在选择性使用信息的问题，造成基于同一目标而拨付的财政资金无论在横向维度还是纵向维度的绩效评价均不具备可比性。各部门、各项目（政策）成本信息的缺失也直接影响绩效评价指标设计，基于预算流量信息建立的评价指标容易强化资金使用的合规而忽略资金使用的结果（或绩效），合规的行为是否能够获得满意的绩效需要通过运用明确的量化指标予以分析和判断，因而对于有效评价绩效而言支出信息和成本信息均不可偏废。

公众期待政府以合理成本交付（Transfer）其偏好的规划（Program）、公共政策（Policy）与服务（Service），并以客观结果而非主观努力加以计量与评估，这是财政绩效（Fiscal Performance）的基本含义，国内常被表述为预算绩效（Budgeted Performance）（王雍君，2018）。基于公共受托责任，纳税人委托政府提供公共产品和服务，政府接受委托，需要建立有效的制度安排和组织设计以规范行为，政府行为既需要资源的保障也会产生资源的耗费，委托人虽难以观察政府行为的合理性和有效性，但可以通过耗费（成本）的有效性来评价政府行为的有效性，因为成本有效融合了3E，即成本有效性=经济性×运营效率×有效性=（投入/成本）×（产出/投入）×（成果/产出）=成果/成本（王雍君，2018）。成本有效性说明政府绩效的实现过程实质是价值转移与价值创造的过程，其中价值转移是指将投入价值通过耗费的形式向新价值转移的过程（臧乃康，2001）。这种价值转移主要依靠两种途径实现（见图1）：其一，通过经常性支出的形式满足政府提供公共产品与服务以及维持政府正常运转的日常需要，形成价值耗费的一部分，即费用性成本；其二，以资本性支出的形式形成政府资产，通过对该部分资产的折旧、耗用履行公共职能，构成价值耗费的另一部分，即资产耗费性成本，这与美国会计学会给出的“基于一定目的而付出的、用货币测定的价值牺牲”的成本定义相吻合（Bourdon和Pajot，1952）。

图  1  政府成本在政府绩效中的核心价值

将投入、成本与产出的经济性、效率性与效果性进行比较分析，可以形成政府报告公共受托责任绩效：（1）将成本衡量结果与预算投入进行比较分析，考察政府在既定产出条件下资源投入或所耗费资源的合理性，以及对单个资源要素的耗费和资源要素组合的总耗费是否最低，满足经济性评价的信息需求。（2）将成本与产出进行比较分析，能够反映为实现既定产出的政府活动资源耗费情况，得出单个资源要素耗费的产出效率以及各个资源要素之间的配置效率，评价资源是否得到最有效利用，为效率性评价提供信息支持。（3）成本信息能够反映政府实施的各项活动是否促进政府预期目标的实现，对评价效果性具有支持作用。因此，成本信息通过对经济性、效率性与效果性的反映，可以为挖掘绩效管理的新举措提供信息资源，推动绩效管理体系的建立和完善。在绩效管理优化过程中，有效的绩效评价系统有利于优化政府履职功能，提升政府行为有效性，实现政府成本最小化与绩效最大化目标（Mercer，2004）。这个过程中产生的各种绩效关系也会对成本信息提出更高要求，引导和推动更加相关、有效的成本信息体系构建，在信息供给侧过程中形成更为丰富的信息源，从而实现政府绩效与成本信息的耦合（见图2）。

图  2  政府成本信息与政府绩效评价的耦合关系

绩效与成本之间天然地具有联系。对营利性组织而言，绩效表现为利润，获得利润必然发生耗费，而组织运营目标是可持续获利，这就必然要求扩大收入、控制成本，以提高市场竞争力。因此，营利性组织的绩效和成本之间是直接对应的关系，营利性组织可以基于市场竞争以利润空间为限建立成本控制标准。政府则不同，虽然政府也要求以一定的耗费实现既定绩效目标，但政府绩效不像营利性组织绩效那样是一个明确的数值，而是由一系列产出形成的更多系列的效益（果），政府绩效和成本之间可以形成多条或交叉的对应关系；政府的绩效和成本之间由于缺乏像“利润空间”这样明确的定量标准，容易导致没有成本底线的投入、缺乏与绩效目标相匹配的资源耗费（投入的适当性）、各地方政府对同样产品或服务的投入水平不一致（投入的标准性）等情况。因此，基于政府绩效与成本关系的特殊性，需要明确两点：（1）是否需要确认明确的成本计算对象来归集和分配政府发生的耗费？这个问题一直被认为是政府成本会计的难点，因为政府成本计算对象难以明确，政府成本和绩效之间的关系既千丝万缕又忽明忽暗^①，与其在成本归集与分配问题上大费周章还不得其果，不如用直接办法解决难题。政府绩效评价的多元化必然要求不同口径生成的成本信息。为满足绩效评价对成本信息的需求，最有效的办法是将绩效评价对象设置为成本计算对象，细化成本计算单元，以事项为单元计算成本，所有事项本身的耗费就是一个事项成本。评价政府绩效所需要的成本不需要在某一成本计算对象上全面归集政府会计主体所发生的全部耗费，只需要按照因果关系在这些成本单元中选择与绩效评价相关的耗费即可。（2）如何判定政府成本的适当性和有效性？要实现“花钱必问效，无效必问责”的目标，就需要在政府成本和绩效评价之间建立因果联系，在政府行为和结果之间建立关系的同时，在绩效目标达成和实现目标所需要的耗费之间建立标准。

标准化是指对科学、经济与技术领域内重复应用的问题获得最佳秩序而给出解决方案的活动（胡税根和徐元帅，2009）。随着新公共管理运动的兴起，标准化管理逐步引入政府和社会组织管理的范畴。政府提供基本公共服务以实现社会效益最大化为宗旨，以公平、公益、可及的社会期望为目标，旨在满足社会公众的基础性、迫切性、可行性与广泛性需求（郁建兴和秦上人，2015）。首先，政府提供的公共服务具有“人均共享”的宏观性与普遍性；其次，政府提供的公共服务大多具有可重复性，用以满足不同代际公众的需求；再次，政府提供的公共服务需要在不同层级政府、不同事权部门之间进行协调以保障服务质量；最后，对特别群体的公共服务需要针对特定目标确定服务标准。因此，公共服务标准化是满足社会公众公共需求，实现公共服务同质化、均等化的可行路径。2018年12月，中共中央、国务院印发《关于建立健全基本公共服务标准体系的指导意见》，明确了“完善各级各类基本公共服务标准”“明确国家基本公共服务质量要求”“合理划分基本公共服务支出责任”“创新基本公共服务标准实施机制”四项基本任务。由此推断，基于公共服务标准化理论和政策要求的政府财政资源投入不应是“随机”和“率性”的行为，而是需要建立与标准化要求相一致的资源投入（成本）标准体系，以可量化的成本标准为参照体系，与绩效目标相对照来评价政府行为的适当性及其结果的有效性。

政府会计改革以政府绩效评价为导向，旨在为全面实施绩效管理提供更为科学的管理理念与信息保证（徐经长和何乐伟，2018）。一方面，随着权责发生制的引入，政府会计信息系统通过生成政府行为信息与结果信息，既能反映政府预算收入、支出等流量信息，又能反映政府资产、负债等存量信息以及与之相关的资源耗费信息。在“双系统”政府会计的协调配合下，政府会计信息系统通过对资产、负债等财务状况的全面反映以及对预算执行过程的有效监控，在强化对政府资产、债务以及资金管理的同时，追踪政府预算配置和使用产生的资金流动的来龙去脉，将资金流量形成的资源存量与政府公共行为联系起来，进而将资源耗费与资金收支联系起来，形成更加丰富的信息供给。另一方面，与其他信息生成渠道相比，会计信息系统在信息采集、处理和输出方面有一套系统而规范的标准，这种“天然优势”使得政府会计在记录政府所有项目时能够保持连贯、清晰的记录（常丽，2009），在满足政府各方对资金运动信息的利用时，既能保证同一区域内不同部门绩效评价标准的统一性，保证不同区域内同一项目绩效信息的可比性，实现区域性绩效评价与项目性绩效评价的相互协调，又能保证同一主体不同时期绩效信息的连贯性，最大程度保证绩效信息的可靠性与一贯性，并有效解决临时性、不可持续性与各地不一的问题。

虽然政府会计信息系统在提供绩效信息方面具有不可比拟的优势，但按照《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》的实施步骤，中国尚未形成有效的政府成本会计系统，政府成本会计还不能与预算绩效管理实现有效地融合，主要表现在以下几个方面：

第一，成本核算对象的选择缺乏对政府成本特殊性的考量。尽管目前成本核算对象的范围已经扩展到业务活动类型、公共服务或产品、内部组织部门等不同维度和单位整体、内部组织部门、业务团队等不同责任主体相结合的方面，但在满足绩效评价信息需求时，与全方位预算绩效管理相比，缺少“横向到边”的设计思维，个体单元、合作单元以及交叉业务单元等成本核算对象虽然难以像营利性组织那样进行成本归集和分配，但仍应作为独立的成本单元而存在。

第二，资金流动过程没有实现“纵向到底”的成本衡量结果。随着公共治理理念的不断深入，传统政府部门垄断公共产品与服务的模式被合作模式所取代，公共产品与服务的生产、提供和监督主体实现了有效分离，更多的公共产品与服务涉及多部门甚至与市场、社会合作供给（姜宏青和郭馨雨，2018），由此也导致预算资金的决策主体、配置主体、使用主体与评价主体相分离，财政资金通过配置、拨付、使用等环节从政府及相关部门流入合作方的运营过程或合作项目的管理范畴，从而脱离政府成本衡量与绩效评价的范畴。

第三，成本信息报告不适应绩效评价要求。在目前政府会计信息体系中，成本信息被总结为由传统报表中折旧费用、商品和服务费用、经营费用等耗费项目形成的运行成本的概念，这种总括式的成本信息报告模式在对不同层级资金主体分别进行绩效评价时，难以满足全面预算绩效管理所要求的广泛信息需求，因为不同信息使用者的绩效信息需求呈现出多元且动态变化的特征。

第四，成本信息由于缺乏标准而丧失可比性。成本信息只有在历史与当期的纵向比较以及在不同部门或地区间同类耗费的横向比较中，才能对当期预算绩效情况做出恰当评价，才能体现成本的有效性。但中国尚未建立公共产品与服务在不同地区、不同时期的标准体系，相应资源耗费也无标准对照，政府成本也不具备市场定价与利润空间的验证意义，即便成本可以计算，也并不具备可比性，无法对预算绩效管理产生核心评价意义。

考虑到政府提供公共产品和服务而发生成本的特殊性以及会计系统评价绩效的优越性，本文以预算绩效管理目标为指引，以权责发生制政府会计改革为契机，实现预算绩效管理与成本会计信息体系的有效融合，充分体现政府绩效与政府成本之间的耦合关系。本文将政府成本会计信息体系嵌入全面预算绩效管理框架，按照“三全”绩效评价要求设置成本计算对象，形成分层交叉的政府成本会计信息体系（见图3）。

图  3  分层交叉的政府成本会计信息体系

首先，按照全覆盖的预算绩效管理要求，预算资金耗费的核算不应局限于一般公共预算，而应拓展至政府性基金预算、国有资本经营预算以及社会保险基金预算，并根据预算资金的不同来源，按照不同资金运营目标，分别反映资金运动过程的耗费情况，生成相应成本会计信息，以便管理与评价不同类型预算资金绩效。

其次，按照全方位的预算绩效管理要求，将政府组织进行自上而下地分解，形成分层次的成本核算主体，即政府整体、部门主体、项目（政策）主体和个体成本单元，其中基础层面的成本单元就是精细化政府资金耗费的最小单元，既可以是个人，也可以是一个事项，还可以是一个团队或一个具体项目等，这些成本单元自我归集一定期间内发生的耗费和产出，构成政府成本最基础、最微小的归集对象，并将归集结果作为上一层级成本计算的基础，与上一层级成本计算对象既可以形成一一对应关系，也可以形成交叉选择关系，具体关系取决于上一层级的成本归集是用来评价何种类型或何种目的的绩效。

再次，按照全过程的预算绩效管理要求，基于全方位分解的资金耗费的个体层面成本单元，从横向维度将预算资金流动的全部流程嵌入其中，具体嵌入可以按照以下方式进行设计：将预算资金流动的全过程分解为预算决策、预算配置、预算执行、结果及绩效评价五个阶段，按照阶段设置成本计算单元，将每个阶段资金流动的耗费情况生成最原始的细颗粒成本会计信息，即个体单元主体下众多碎片化成本会计信息，碎片化的成本会计信息可以满足未汇总过的、原始经济活动的可证实性以及可追溯属性的需要，能够更深程度地反映预算资金流动和耗费的来龙去脉，最大程度上保持成本会计信息的“原汁原味”，避免由于大量汇总而丢失信息细节，极大提高了成本会计信息适用性，为其进行交叉组合提供条件。

最后，在生成众多成本会计信息碎片的基础上，将不同阶段和不同层级的资金运动成本核算主体进行交叉，不同层级的成本核算主体按照各自绩效管理对成本会计信息的需求，对下一层级成本碎片进行挑选、组合与搭配，生成既包括明细又含有总括的成本会计信息，将成本会计信息自下而上进行汇总，形成一级地方政府或一个独立部门的成本会计信息，即整体成本。一方面，成本会计信息在不同主体间流转、实现不同层级主体下成本会计信息的贯穿性与开放性，保证成本会计信息整体性与个体性的有机统一，防止因会计信息缺失而导致难以全面评价绩效，有利于追踪预算资金的流转过程，揭示政府预算绩效的实现情况；另一方面，将政府成本核算主体细化到个体单元，成本责任也相应延伸至个体层面，从而在成本会计信息体系中融入成本责任意识，强化不同主体的资金使用责任，精细化资金管理对象并有效形成与之对应的资金运营信息，实现责任主体与资金的有机结合，进一步落实绩效问责机制。

分层交叉的政府成本会计信息体系演示了如何生成成本会计信息以更加适应全面预算绩效管理的信息需求，如何可持续地评价成本会计信息的合理性、有效性，如何利用成本会计信息服务于政府绩效管理的评价与决策，这就需要结合对成本会计信息局限性的分析，合理设计成本会计信息的生成路径，使其不仅能够满足当前预算绩效管理的信息需求，更具备面向未来的能力，通过优化政府成本会计信息体系促进预算绩效管理的持续调整与改进，真正实现二者的耦合。

从政府成本功能来说，量化的成本信息如何用于绩效管理，需要建立一套政府成本标准（姜宏青和徐晶，2018）。一方面，通过对在决策阶段与运行阶段生成的成本会计信息与产出信息进行对比分析，确定哪些耗费属于合理耗费，哪些耗费属于不合理耗费，在此基础上确定成本的定量标准；另一方面，从决策阶段与运行阶段的资源流动过程出发，判定哪些过程是合理的，哪些过程是多余或短缺的。基于此，确定成本的定性标准，以此评价各环节成本的合理性，从而实现政府高效率、低成本地运行。通过定性与定量两个维度的分析形成政府成本标准的基本构成要素，能够对资金流动所发生的耗费与成本标准进行比较，确认合理成本、无效成本，确定“有利差异”与“不利差异”。在此基础上，进一步聚焦不利差异所形成的无效成本，揭示无效成本的动因及其责任，以优化管理流程（行为），推动绩效问责机制的完善。

从政府成本服务于国家治理来说，政府绩效管理的“三全”要求事实上涵盖了政府行为涉猎的全部领域。宏观政策从中央到地方的逐级落实，不同区域通用性公共服务和差异性公共服务的提供，政府内部各财权、事权部门的分工与合作，均涉及政府行为与财政资金配给的效率性和公平性评价。成本会计信息随政府行为而发生，必然需要基于时间轴在这个纵横维度上评价成本的有效性，政府成本标准体系也必须从纵横两个维度与之相符。从纵向维度看，根据成本变化机理，分析不同公共产品与服务的供需变化以及经济、政治、社会、文化等方面的发展水平，调整成本标准点或区间参数与权重，据此建立时间序列下以绩效管理变化为核心的成本结果判断与矫正的可持续调整机制。从横向维度看，分析不同主体层面的特点与目标，调整不同组织、不同事项的成本标准弹性空间，据此建立不同主体间的成本比较机制。通过纵向与横向两个维度确立的成本标准，评价相同公共产品和服务成本的代际公平，可以满足不同区域相同事项投入产出的绩效管理与评价需求，避免成本会计信息的短期行为与随意化，促进成本管理常态化，进而提高政府绩效。

分层交叉的政府成本会计信息体系的构建基础在于基础层面成本单元的确定与核算，只有完整核算基础层面成本，其他层级主体方可在此基础上进行分析、处理与组合。面对政府资金运营过程发生的巨大变化，传统成本会计理论在处理跨主体资金流动与跨期间资金管理时，运用成本归集和分配技术计量成本存在困难，难以实现预算绩效管理与政府成本会计信息体系的有效融合。因此，拓展成本会计理论、打破会计主体和会计期间的局限，以事项设计成本计算单元，形成精细化的成本管理体系成为发展方向。毫无疑问，信息技术将扮演重要角色。随着区块链“分布式记账”等信息技术和应用的不断发展，成本核算单元不断精细化，不同单元成本会计信息的实时披露将变得可行。因此，适时打破传统成本会计核算的时空界限，借助现代信息技术的支持，将不同时空维度的成本会计信息相互关联，从而实现预算资金流动过程与会计分期、会计主体拓展相结合。按照既定事项将事项单元的耗费进行归集以构成事项成本，将期间成本与事项成本相结合，既可以对不同期间的成本会计信息进行反映，又可以在会计分期拓展空间内有效形成某一事项所发生的完整的资金耗费信息，从而实现成本会计信息连续性与期间性的有机结合，进而完整、持续地反映政府财政资金的跨主体与跨期间流动与耗费，并嵌入政府预算绩效管理体系。

推动预算绩效管理和构建政府成本会计体系已成为建设有效政府不可或缺的组成部分。政府预算绩效评价需要成本信息，成本信息反过来指引绩效评价指标体系建设，两者存在耦合关系。按照全方位、全过程、全覆盖的预算绩效评价基本要求，政府成本会计必须按照绩效评价内容设置成本计算对象、细化成本计算单元、建立与之相融合的分层交叉的政府成本会计信息体系。评价政府成本的适当性和有效性还需要在公共产品标准化体系中嵌入成本标准体系，这样才能在纵横两个维度和可持续的时间轴上有效控制政府成本和绩效目标之间的合理性。本文仅对预算绩效管理与政府成本会计信息之间的有效融合提出了初步理论设想，如何根据这个理论设想设计完整的政府成本会计系统以及如何在此基础上完善预算绩效管理的理论与实践，需要后续研究加以探索。