可比性是会计信息质量的重要特征之一。如果报告实体在相似的经济事项中采用相同会计政策，则财务报告具有可比性（Krisement，1998）。政府会计准则协调有利于不同国家政府及同一国家不同层级政府财务报告之间的比较，有利于提升政府财政透明度，满足各方对政府财务状况信息的需求，有助于政府及相关部门解除受托责任和制定决策（Biancone等，2016）；同时，政府财务报告可比也是政府公共部门会计改革与发展的助推器（Benito等，2007）。

2011年，财政部开始在一些省份和城市开展政府综合财务报告试编工作，由于没有既成经验模式，试编工作只能遵循“实践−总结−再实践”的原则，发现问题、总结经验、修订编制指南与办法、实施新准则制度、扩大编制试点范围，摸着石头过河。尤其自2019年1月1日起，《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号）全面实施，行政事业单位采用平行记账方法，同步进行以权责发生制为基础的财务会计核算和以收付实现制为基础的预算会计核算，从制度层面解决了政府财务报告编制的核算基础问题。这为中国政府综合财务报告的国际可比奠定了基础。但目前中国政府综合财务报告尚未公开，其信息质量无法评价，暂不能直接用于国际比较。当前，中国政府综合财务报告编制的主要依据是2019年财政部修订的《政府财务报告编制办法（试行）》（财库〔2019〕56号）和《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》（财库〔2019〕58号）。编制办法中的“总则”“政府财务报告主要内容”“政府财务报告编制”等主要吸收了《政府会计准则第9号—财务报表编制和列报》（财会〔2018〕37号）（下称CGAS9）的内容，但与CGAS9仍存在一定差异^①。政府综合财务报告是合并财务报告，而合并准则又是综合财务报告的合并基础。基于此，中国政府财务报表合并准则与典型国家、国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）的合并财务报表准则相似程度如何、政府综合财务报告信息可比性如何，已成为理论界和实务界关注的重点。

目前，国内学界对政府综合财务报告的研究主要集中在编制与合并（李建发和赵军营，2016；黄志雄，2017；王虹，2018）、分析指标体系构建（宋达飞和丛树海，2019）、质量评价（韦晓晴等，2019）、信息有用性（姜宏青和魏小茹，2019）等方面，成果显著。但中国政府综合财务报告国际可比性如何还是一个崭新的课题。鉴于此，本文通过政府财务报表合并准则的国际比较，对中国政府综合财务报告展开研究，其理论和实践意义可概括为以下两方面：（1）将政府财务报表合并准则国际比较置于政府综合财务报告框架下进行深入研究，为中国编制高质量、具有可比性的政府综合财务报告提供理论支撑；（2）以会计准则之间相似性为切入点，通过定量计量与分析IPSAS35、AASB10、CGAS9间的相似系数^②，直观反映不同国家（组织）政府财务报表合并准则内容方面的异同，为政府综合财务报告国际可比性研究提供新视角。

卓越会计是卓越报告的基础（Cîrstea，2014）。政府会计准则作为政府财务报告编制的依据和标尺，国际趋同趋势日益明显，因为不同国家政府、同一国家不同层级政府之间提供的政府会计信息具有可比性。基于此，本文对政府会计准则协调、政府会计信息质量的相关研究文献进行综述，为后文研究夯实基础。

新公共管理运动的兴起、经济全球化的深入，推动了政府会计与财务报告的改革发展，驱使政府会计准则逐渐与企业会计准则相协调，如参照企业会计准则构建政府会计准则体系，传统的现金制会计转向权责发生制会计（Ouda，2014；Biondi，2016）。过去几十年的相关研究表明，公共部门借鉴私营部门的管理技术，在财务报告和预算中执行权责发生制会计，并通过公共部门与私营部门会计准则的协调，缩小两部门间差距，架起两者间桥梁。从先行国家看，加拿大、澳大利亚等国将权责发生制政府会计改革引入新公共管理，旨在推动本国政府会计准则与企业会计准则相协调；英国政府会计则直接采用IFRS。IPSAS的制定、修订主要借鉴IFRS。Cîrstea等（2017）运用Jaccard、Rogers and Tanimoto、Sokal and Sneath方法分析IPSAS6与IAS27、IPSAS6与IFRS10、IPSAS35与IFRS10之间的相似性，结果显示，IPSAS6与IAS27相似度较高，IPSAS6与IFRS10相似度较低，IPSAS35与IFRS10相似度较高，主要原因在于IPSAS的制定是以IFRS为基础，并与之保持了趋同。Brusca和Martínez（2016）认为，如果一个国家的企业会计准则是基于IFRS制定的，那么该国的政府公共部门会计准则将最终与IPSAS相兼容。国内学者探讨了政府会计准则与企业会计准则的协调问题，认为中国政府会计概念框架的构建既要具有自身特殊性，又要尽量与企业会计概念框架结构保持一致（荆新，2017），宜采取渐进协调路径。蔡高锐等（2018）认为澳大利亚会计准则制定部门的中性理念降低了政府会计改革实施成本，中国正在建立的权责发生制政府财务报告制度可借鉴部门中性会计准则下澳大利亚政府财务报告的经验。

事实上，公共部门与私营部门会计准则协调仍具争议，这是因为政府会计与企业会计在目标、利益相关者、治理结构等方面存在的差异（Bruno和Lapsley, 2018）会导致政府会计提供的会计信息偏离政府的非营利特征（崔学刚，2020）。

会计准则是影响财务报告质量的重要因素。随着经济全球化进程的加快，各国政府间经济活动日益频繁，迫切需要建立一套公认的会计标准，促使各国政府对外提供的财务信息具有国际可比性。诸多学者认为，执行权责发生制政府会计准则能够提高财务报告质量（Gomes等，2019），确保财务报表的可信度（Abimbola等，2020），增强国外合作机构的信心，增加获得国际支持的机会（Atuilik等，2016）。世界银行（WB）和国际货币基金组织（IMF）通过贷款、捐赠等途径影响着新兴经济体国家的公共治理、问责制改革和公共部门会计改革，并通过强制要求其使用IPSAS，减少会计信息差异，实现政府财务报告可比，以完善审计机制、遏制腐败（Nyamori等，2017），如尼日利亚拉各斯州通过执行IPSAS提高政府透明指数，这有利于治理腐败、改善营商环境，也成为尼日利亚其他州效仿的对象（Babatunde，2019）。欧盟计划制定的公共部门准则（EPSAS），也是以会计信息透明与可比作为重要目标^③。政府会计信息质量特征的相关性、可理解性、可比性得到了IPSASB、美国政府会计准则委员会（GASB）、澳大利亚会计准则委员会（AASB）、加拿大特许会计师协会（CICA）四个准则机构的一致认可（Cohen和Karatzimas，2017；马蔡琛和桂梓椋，2020）。宋达飞和丛树海（2019）认为，设计合理的分析指标以及层次清晰的指标体系，有助于报告使用者有效利用信息，为提升报告信息质量提供依据。

然而，不同会计准则生成不同财务报告。政府可通过会计准则控制财务报告，以维持“财政幻觉”（Irwin，2015）。因此，政府会计准则协调、财务报告可比更多考虑了对政治、经济的影响，而不仅是技术过程（Heald和Hodges，2015）。政府会计准则国际协调是一个缓慢的过程，实现不同国家政府财务报告可比还需要较长时间。

总之，政府会计准则协调有利于政府财务报告国际可比，有助于信息使用者高效决策，有利于增强政府会计信息的鉴别与治理功能。学术界对此也极为关注并进行了大量研究，得出较有价值的结论及学术观点，但针对中国政府综合财务报告国际可比性展开研究的文献还十分缺乏。基于此，本文通过比较IPSAS35、AASB10、CGAS9之间的相似性，对中国政府综合财务报告可比性进行分析。

政府合并财务报表准则相似性研究是政府会计准则协调研究的进一步延伸，是在比较两套准则所包含元素的基础上，通过定量方法分析两套准则的相似性与差异性。

IPSASB致力于制定国际权责发生制会计准则，供世界各国政府和其他公共部门使用，旨在提高全球公共部门财务报告质量。2015年，IPSASB发布新的公共部门合并财务报表准则IPSAS35。IPSAS作为世界各国公共部门会计发展的方向和一种国际会计文化，在公共部门会计国际趋同方面发挥重要作用（李建发和赵军营，2016）。而澳大利亚作为政府会计改革的先行国家之一，在政府综合财务报告编制与会计准则制定方面具有较成熟的经验模式。2016年，AASB发布合并财务报表准则AASB10，并于2018年开始实施。AASB10适用于公共部门和私营部门，该准则附录“E—澳大利亚非营利实体的应用指南”对公共部门如何运用该准则进行了专项规定。

IPSASB和AASB制定准则的基础是企业会计准则，对政府公共部门交易的特殊性考虑不多，同时，由于各国国情之间存在差异，两准则并不一定完全适用于其他国家。但其准则制定程序、准则内容构成等仍值得借鉴。因此，本文对IPSAS35、AASB10、CGAS9进行相似性分析，检验中国政府综合财务报告的国际可比程度，以期为中国政府综合财务报告的编制和政府财务报表合并准则的制定提供有益参考。

定量计量两套会计准则的相似系数公式主要包括欧式距离（Euclidian Distances）、斯皮尔曼等级相关系数（Spearman’s Correlation Coefficient）、杰卡德相似系数（Jaccard’s Coefficients）等。Fontes等（2005）分析了以上三种方法在计量两套会计准则相似度中的应用，结果显示，Spearman等级相关系数、Jaccard相似系数比欧式距离更好，因为欧式距离主要用于计算序数或区间变量，只能显示两者之间的差距，不能反映两者之间的相似或不同之处。Jaccard相似系数能够衡量两个集合A和B的交集元素在A、B的并集中所占的比例，能更好地比较两套准则中包含元素的差异；同时，Jaccard相似系数不仅可以静态反映相似性，也可以随着时间的推移动态反映准则趋同程度。Jaccard相似系数适用于分析不同国家、不同时点、不同准则的相似性。因此，Jaccard相似系数不仅能够在特定时期进行比较，还可以做到不同时期之间的纵向比较。在比较不同国家之间政府财务报告以及不同国家与国际组织之间会计准则相似程度时，诸多学者使用了Jaccard相似系数方法，如Garrido等（2002）、Ding等（2007）、Cîrstea和Cîrstea（2015）、Cîrstea等（2017）。本文选取Jaccard相似系数方法分析IPSAS35、AASB10、CGAS9之间的相似性。此外，为保证研究结果可靠，本文还借鉴Cîrstea等（2017）的做法，使用Rogers and Tanimoto等相似系数公式^④进行验证。本文构建Jaccard相似系数公式如下：

S_i,j表示i、j两套会计准则之间的相似程度，S_i,j值越大，相似程度越高；D_i,j表示i、j两套会计准则之间的差异程度，D_i,j值越大，差异程度越大；S_i,j与D_i,j两值之和为1。a表示i、j两套准则中均包含的元素个数；b表示i准则包含而j准则不包含的元素个数；c表示j准则包含而i准则不包含的元素个数。

在会计准则国际可比方面，学界诸多学者从会计准则目标、准则应用范围、定义/术语、合并基准、会计核算要求5个方面进行了深入分析（Cîrstea和Cîrstea，2015；Charles和Gabriel，2020）。本文借鉴Cîrstea等（2017）的分析方法，以上述5个方面作为组成元素，比较分析这5个组成元素中包含的子元素的异同，以衡量和比较两套会计准则中相应内容是否相同。表1、表2、表3、表4分别显示IPSAS35、AASB10、CGAS9之间比较元素、子元素的信息。其中，会计准则目标包含3个子元素，准则应用范围包含11个子元素，定义/术语包含17个子元素，合并基准包含16个子元素，会计核算要求包含12个子元素。本文在比较过程中运用0、1二进制进行编码，对每个对应元素及其子元素进行比较，若子元素存在，取值为1，否则为0。因此，每个子元素的赋值均在比较两套会计准则的基础上获取。

本文采用Jaccard相似系数公式，计量IPSAS35与AASB10、IPSAS35与CGAS9、ASB10与CGAS9之间的相似系数，并运用Rogers and Tanimoto等5个相似系数公式进行验证，结果如表5、表6、表7所示。

由表5可知，IPSAS35和AASB10整体上Jaccard相似系数为0.698，差别系数为0.302，相似度较高；会计准则目标、准则应用范围、定义/术语、合并基准、会计核算要求5个元素的Jaccard相似系数也均在0.500以上，相似度也较高，尤其在会计准则目标方面两准则相似度高达100%。本文运用Rogers and Tanimoto等5个相似系数公式进行验证，也得到相同结果。这说明两准则5个元素包含的子元素内容基本相同。

由表6可知，IPSAS35和CGAS9整体上Jaccard相似系数为0.255，差别系数为0.745，两准则相似度较低。在会计准则目标方面，Jaccard相似系数为0.667，差别系数为0.333，相似度较高；而准则应用范围、定义/术语等4个元素Jaccard相似系数均在0.500以下，尤其是定义/术语相似系数最小，仅为0.067。这表明IPSAS35和CGAS9的4个元素包含的子元素差别较大，相似度较低，这主要源于CGAS9在制定及内容方面具有政府公共部门的特殊性。本文运用Rogers and Tanimoto等5个相似系数公式进行验证，也得到相同结果。

由表7可知，AASB10和CGAS9在会计准则目标、会计核算要求方面，Jaccard相似系数分别为0.667和0.500，差别系数分别为0.333和0.500，保持了一定相似性。而在准则应用范围、定义/术语、合并基准方面，Jaccard相似系数小于0.300，两者相似度较低，3个元素包含子元素内容差别较大。AASB10和CGAS9整体上Jaccard相似系数为0.292，差别系数为0.708，两准则相似度较低，差异较大。本文运用Rogers and Tanimoto等5个相似系数公式进行验证，也得到相同结果。

为清晰比较IPSAS35与AASB10、IPSAS35与CGAS9、AASB10与CGAS9之间的相似性，本文将表5、表6、表7中的相似系数绘制于图1。由图1可知：（1）IPSAS35与AASB10相似系数>AASB10与CGAS9相似系数>IPSAS35与CGAS9相似系数。（2）使用Jaccard、Rogers and Tanimoto等不同相似系数公式计量IPSAS35与AASB10，相似系数均大于0.500，其中最大值SS为0.837。因此，两准则保持高度相似性，协调程度较高，这主要源于IPSAS35和AASB10的制定基础均为IFRS10。（3）IPSAS35与CGAS9、AASB10与CGAS9两条相似系数线走势相仿且较为接近，然而其相似系数均偏小，这表明准则协调程度低，准则包含内容差异大。IPSAS35与CGAS9、AASB10与CGAS9相似系数偏小的主要原因如下：一是CGAS9的制定结合了中国国情，并考虑公共部门及其交易事项的特殊性；二是CGAS9主要是关于政府财务报表的编制与列报，并非是专门的政府合并财务报表准则。

图  1  IPSAS35、AASB10、CGAS9之间相似系数

依照《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发〔2014〕63号），2020年政府综合财务报告编制工作全面开展。政府会计准则协调是政府财务报告可比的基石。本文分析发现CGAS9国际协调程度较低，不利于政府会计信息国际可比。各国制度背景、经济、社会及文化环境相异造成政府财务报表合并准则的目标、应用范围、合并基准等存在差异。虽然IPSASB和AASB的财务报表合并准则无法直接适用于中国，但其准则制定经验、技术、内容值得参考与借鉴。

从国际经验看，几乎所有准则制定机构均认为会计准则协调能够在更高层次做到财务报告可比，以提高透明度、强化问责制，因为使用一致的会计准则更有利于专业人士和审计师对准则的理解（Ball and Pflugrath，2012）。澳大利亚、IPSASB、加拿大、瑞典等主要借鉴企业财务报表合并准则的制定和执行经验，制定本国政府的合并财务报表准则。尽管这些国家（机构）的合并准则之间在界定合并范围的标准方面存在差异，但衡量合并标准的指标非常相似（Grossi and Pepe，2009）。因此，中国政府财务报表合并准则制定原则可以借鉴这一经验模式。此外，应积极运用中国政府会计改革成果。在中国，权责发生制政府财务会计核算基础已经确立并付诸实践。政府会计制度已全面实施，政府会计准则制度环境不断改善与优化，这为制定政府合并财务报表准则提供了初步且较优越的基础制度条件。多年试编政府综合财务报告工作为政府合并财务报表如何合并积累了实践经验。因此，制定与国际接轨、专门的中国政府合并财务报表准则，提高政府综合财务报告可比性的时机已经到来。

由于公共部门自身特点，且每个国家国情有异，可比的政府综合财务报告不仅要充分体现公共部门的特点，还要凸显本国特色，具有较强可操作性。公共部门与私营部门在组织目标、资金来源、所有权、会计信息的使用者等方面存在不同，这些差异影响着合并财务报表的合并范围与合并方法。一些国际组织在编制公共部门政府综合财务报告和制定会计准则时考虑了公共部门的特性，如欧盟公共部门在编制合并财务报表时，对合并主体范围的界定采用了传统公共预算和企业报表合并相折中的方法。IPSASB制定IPSAS时，不仅借鉴了国际会计准则理事会（IASB）的最新成果，也考虑到了公共部门的特点。因此，在制定中国政府合并财务报表准则时应考虑以下三方面：

一是充分体现公共部门特点，服务并适应于公共部门。中国《政府会计准则——基本准则》是政府合并财务报表准则制定的依据。政府会计基本准则规定财务报告的目标是反映政府会计主体公共受托责任的履行情况，帮助财务报告使用者决策或进行监督和管理，这就要求政府合并财务报表准则要充分反映公共部门的特点。在实务处理上，政府综合财务报告应是政府公共职能部门活动的结果。

二是结合国情，凸显中国特色。国有企业是国民经济发展的中坚力量，是中国特色社会主义经济的“顶梁柱”。因此，国有企业如何以恰当方式并入政府综合财务报告，这将影响政府会计信息的国际可比性。

三是可操作性强。政府综合财务报告是在部门财务报告、下级政府综合财务报告等基础上合并生成的，属于多层合并，合并涉及业务跨度大、范围广且关系错综复杂。因此，政府财务报表合并准则还要着眼于指导性与可操作性，同时，对暂未纳入合并范围的特殊实体，可以在准则应用指南中进行单独规定，进而提高政府综合财务报告编制的科学性和可操作性。因此，提高中国政府综合财务报告可比性不能完全照搬西方国家模式，而是要结合公共部门特点，适应中国国情。

中国政府综合财务报告编制的主要依据是《政府财务报告编制办法（试行）》（财库〔2019〕56号）和《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》（财库〔2019〕58号），并非CGAS9，CGAS9因此脱离政府综合财务报告编制实践。这就需要进一步修订编制办法与指南，解决编制实践中遇到的新问题，而相应准则的更新不能及时同步，又导致编制办法与准则内容之间存在差异。此外，政府财务报告编制办法与指南、政府会计准则分别由国库司、会计司负责制定与发布，客观上制定部门的不一致会导致信息的沟通与协调问题，在一定程度上造成编制办法与准则之间的差异。中国应借鉴先行国家、企业财务报告的编制经验，由统一部门负责政府综合财务报告编制，并制定专门政府财务报表合并准则，以规范财务报告编制中的合并范围、合并基准、合并方法等，保障政府综合财务报告编制质量，提高政府综合财务报告可比性。