一体化管理要求由来已久，历经多年发展，相关政策不断完善。2007年5月，中国注册会计师协会印发《会计师事务所内部治理指南》，其中第六十七条规定：“事务所应当在人事、财务、执业标准、质量控制、员工培训等方面对其分所进行统一管理。” ¹ 2010年1月，财政部印发《会计师事务所分所管理暂行办法》（财会〔2010〕2号），其中第四条要求：“会计师事务所及其分所应当在人事、财务、业务、技术标准和信息管理等方面做到实质性的统一。” ² 2017年8月，财政部发布《会计师事务所执业许可和监督管理办法》（中华人民共和国财政部令第89号），其中第三十一条要求会计师事务所申请分所执业许可，应当向分所所在地的省级财政部门提交对该分所进行实质性统一管理的承诺书。 ³ 2021年7月，国务院办公厅印发的《关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发〔2021〕30号）明确提出“加强会计师事务所一体化管理，出台一体化管理办法”“在人员调配、财务安排、业务承接、技术标准和信息化建设方面实行统一管理”。 ⁴ 2021年11月和2022年5月，财政部分别发布的《会计师事务所一体化管理办法（征求意见稿）》（财办会〔2021〕41号）（下称《管理办法（征求意见稿）》）和《会计师事务所一体化管理办法》（财会〔2022〕12号）（下称《管理办法》）在人事、财务、业务、技术标准和质量控制、信息管理等方面建立了可衡量、可比较的一体化管理评估指标体系。 ^{5 6} 我国社会审计机构的一体化管理历经十余年发展，已取得显著成效。然而，当前一体化管理仍面临诸多挑战与“症结”，实践中尚未实现从形式一体化到实质一体化的真正转变。

一体化（Integration）一词最早出现在20世纪40年代末的西欧。美国国际问题专家卡尔·多伊奇（1992）认为，“一体化通常意味着由部分组成整体，即将原来相互分离的单位转变成一个紧密系统的复合体”。刘绍辉（2006）认为一体化既是将事物的各个部分整合成一个有机整体，也是事物一体化的动态过程。马慧（2008）认为一体化是指多个原来相互独立的主权实体通过某种方式逐步结合成为一个单一实体的过程，主要包括垂直一体化、纵向一体化、水平一体化和一体化网络四种形式。武辉（2013）认为一体化是从系统的观点和目标出发，综合运用技术和资源，合理配置、布局各功能单元，实现高质效、低消耗等特定功能价值，以达到系统最优。综合已有研究，本文认为一体化具有系统、动态、高效、有机统一、融合等特征（一个体系应有的基本特征），兼并、并购、加盟和命令等仅是一体化的形式或模式，真正的一体化是将多个各自独立的实体融合成一个有机统一体的动态过程，其有机统一体是一个结构合理、逻辑严密、内在有机统一、相互影响并动态融合的体系或系统。

关于一体化管理，不同学者也有不同见解。刘绍辉（2006）将一体化管理界定为一个体系，即一体化管理体系 （Integrated Management System），认为其本质是为建立方针和目标并实现这些目标的相互关联的要素集合（组织机构、管理、程序过程和资源）。武辉（2013）认为，一体化管理的目标是更好地实现组织目标，彻底改变条块管理造成的管理真空，以及由此造成的生产效率低下和成本浪费。李红亮（2014）指出，一体化管理是一种企业的整合体系，是指企业将各种共同的影响要素整合起来，在统一的管理构架下运行的管理模式。综合已有研究，本文认为一体化管理是运用系统思维将各自独立的部分整合成为一个有机体的组织管理活动和过程，其特征包括系统思维、有机统一、动态融合，其动力和目标是质量和效率（益）的统一。一体化管理过程中会形成一体化管理模式，进而形成一体化管理体系。

关于社会审计机构一体化管理的研究成果颇为丰硕。一方面，有学者从一体化管理与审计质量之间的关系视角对一体化管理的效果进行研究。王春飞等（2016）认为会计师事务所（下称事务所）内部治理一体化对审计业务质量具有显著影响；张新民等（2020）发现分所业务增长与审计质量显著负相关，其原因是由未执行一体化治理的事务所驱动。已有研究并未涉及一体化管理通过何种运行机制提高了审计质量。杨世信等（2018）实证研究了事务所效率和质量之间存在动态反转的正U型或倒U型关系，其核心在于寻找两者的动态均衡点，但并未阐述为何以及如何将事务所的效率和质量达到动态均衡，更未阐述总所和分所的效率和质量如何在一体化管理下走向统一。另一方面，有学者对一体化面临的困境进行研究。白晓红（2021）认为事务所一体化转型困难的根本原因在于转型触及合伙人的利益再分配，事务所因转型成本过高而易走形式。舒惠好等（2021）认为事务所实现一体化管理，关键在于解决总分所信息系统的一体化建设问题。关于实质一体化管理的核心难题及其关键制约因素，学者尚未达成一致结论。陈建平（2022）从生命周期、自身条件、主管部门、政策执行四个方面论证了如何强化一体化管理，但并未论证一体化管理内部各要素的地位、作用和运行机理，因此仍无法解决实质一体化管理的难题。

当前，社会审计机构一体化管理主要面临以下难题：如何以质量为导向而非以业务收入为导向？如何评价“优质优价”？关键管理人员如何统一调配？如何在一个利润池中分配？如何实施统一业务管理？“五个一体化”的相互关系是什么？“五个一体化”同时推进还是各个击破？外部环境对事务所内部一体化有何影响？这些深层次问题直接影响一体化管理的基本要求、实施原则和管理策略，决定了一体化管理指标体系的构建以及具体指标的增减与赋值。显然，上述难题的解决亟需深化一体化管理的系统研究，当前一体化管理无法从形式走向实质，很大程度上也正是源于对上述难题研究的不足。此外，一体化的形式或方式不同，一体化管理的模式和难度也不同。社会审计机构有别于一般企业，其一体化管理的特殊之处有必要单独系统研究。因此，本文直面社会审计机构一体化管理的现实难题和深层矛盾，从一体化管理的内涵和特征出发，深入研究一体化管理要素之间的相互关系，试图揭示实质一体化管理的本质和运行机制，构建社会审计机构一体化管理体系，设计实质一体化运行原则，完善一体化管理指标体系，从而推进一体化管理从形式走向实质。

本文的创新之处在于：第一，指出了社会审计机构一体化管理的“症结”在于业务一体化，难题在于客户资源控制权个人化；第二，厘清了一体化管理内在因素之间的相互关系以及与外部影响因素之间的关系，揭示了实质一体化的本质是一个从外部强制走向内在需求的动态过程，是质量和效率（益）的统一；第三，构建了社会审计机构实质一体化管理体系，进而修正了一体化管理评估指标体系，并根据一体化管理的本质和难点，提出实质一体化管理的运行原则。

何为社会审计机构一体化管理？《管理办法（征求意见稿）》第三条和《管理办法》第二条规定：“会计师事务所一体化管理，是指会计师事务所在人员管理、财务管理、业务管理、技术标准和质量管理、信息化建设等方面，建立并有效实施实质统一的管理体系。” ^{7 8} 学者普遍认为一体化管理专指总所与分所之间的组织管理模式。宋建琦和唐健（2021）指出，具有集团性质的事务所组织管理模式可划分为高度一体化型、加盟型和共享品牌型三种类型。白晓红（2021）认为大中型特殊普通合伙会计师事务所存在两种截然不同的管理模式：一是内资所普遍采用的“合伙企业公司化运营”模式（挂靠加盟型管理模式），二是少数内资所采用的“人财物深度全面一体化管理”模式（一体化管理模式）。由此可见，学界尚未对社会审计机构一体化管理的概念进行明确界定，对于为何要进行一体化管理以及为何是“五个一体化”要素的管理等问题也未给出解答。本文从理论和实践逻辑出发研究一体化管理，有助于揭示实质一体化管理的概念、特征和本质。

总分所一体化管理契合内部治理理论。内部治理的核心是利益平衡和利益分配（张维迎，1996；李伟，2008），事务所治理的关键在于相关利益主体的利益分配（彭剑君和刘家松，2011）。一体化管理受到权力配置、资源控制和利润分配的制约。一方面，社会审计机构的权力机构设置在总所，分所并非独立的决策机构和执行机关，仅是总所的分支机构。基于此，总所既有责任也有权力对分所进行全面管理（涵盖业务、财务、人事管理等多个方面）并实施监督。同时，在法律责任承担上，分所不具备法人资格。根据我国《公司法》和《合伙企业法》，分所行为产生的法律后果最终由总所承担。可见，总所与分所实施一体化管理是理所应当的。另一方面，要素禀赋理论所提及的生产要素通常包含土地、劳动和资本三个要素（路天浩，2023）。与农业经济、工业经济不同，服务经济是以知识、信息和智力要素作为经济增长的主要动力。社会审计机构作为特殊的服务企业，其核心竞争力在于人力资本及其所展现的服务质量（郭颖和陈庆杰，2007；赵息和李粮，2012；林毅夫和付才辉，2022）。高质量的服务离不开业务资源、财务核算、信息技术和人事管理等要素的支撑。社会审计机构一体化管理的核心要素理应涵盖质量、人力资本、业务资源、财务和信息技术。《管理办法》中的“五个一体化”要素恰好与社会审计机构一体化管理的必备要素相呼应。因此，本文认为一体化管理的核心要素包括人事、财务、业务、技术标准与质量控制、信息管理五个方面，至少应该包括如下核心内容：业务统一承接和分配安排，合伙人在一个利润池进行分配，以质量为导向考评全员绩效，员工统一招聘和培训，分所负责人和关键管理人员统一派遣，财权集中于总部，财务核算一体化和业务信息一体化。其中，实现以质量为导向的实质一体化而非以业务资源为导向的形式一体化是关键。

基于以上分析，本文围绕一体化管理展开研究。研究发现，社会审计机构的一体化管理属于实质一体化管理，该管理模式运用系统思维，对人事、财务、业务、技术标准与质量控制、信息管理等要素进行整合，通过优化要素结构实现各要素有机统一，通过与外部环境的相互作用，实现内外部动态融合，最终达成质量与效率（益）的辩证统一。

理论逻辑与实践逻辑并非完全一致。从实践层面来看，我国社会审计机构一体化（合并）主要受政策驱动，一体化管理是大规模合并的产物。在“做大做强”政策的推动下，本土事务所为扩大规模、提升市场份额，以增强其与“四大”国际事务所的竞争力，纷纷开展大规模合并。尽管这种合并客观上符合审计市场健康发展的潜在需求，但并非完全源于事务所自身的发展诉求（王咏梅和邓舒文，2010）。具体而言，能否合并、与谁合并以及如何合并由事务所决定。我国社会审计机构合并的特殊性在于，总所与分所（特别是加盟所）形式上是兼并或合并关系，实质上是加盟合作关系。这种特殊的合作关系会引发特殊的博弈，不同的博弈结果会形成不同的管理模式。因此，总分所既在博弈中合作，又在合作中博弈，其一体化管理本质上蕴含着总所与分所、合伙人之间的动态博弈。事务所是否合并取决于交易成本的比较，其他规模化发展方式的选择也是交易成本比较的结果（谭燕，2005）。

本文基于博弈论，探究总所与分所之间的合作机制，并从成本效益与质量风险的视角，进一步对比分析直属所（由总所直接投资设立的分支机构）和加盟所（通过吸收合并其他事务所形成的分支机构），重点从实践逻辑出发，深入剖析一体化管理的难点和重点。

总分所合并（作）的初衷在于审计收入和业务市场。企业追求帕累托最优催生了一体化管理的需求，而企业一体化管理模式的核心在于绩效（朱祖平，2008）。汪宁等（2007）、吴溪等（2018）发现，总所吸收分所主要是为了借助分所的地域优势开拓市场、增加收入、扩大规模，并利用当地廉价的人力资源，节省审计成本和管理费用，赢得综合评价百家排名。分所加入总所主要是为了借助总所的品牌和平台承接上市公司业务，从而增加收入、扩大规模以及提升其在当地的排名和影响力。总所需承担分所审计质量偏低以及由此带来的风险，而分所需遵循总所的高质量要求，并承担相应的管理费用及加盟成本。已有的经验证据表明，总分所结合后并未显著提高审计质量。王咏梅和邓舒文（2010）研究表明，事务所合并改善了审计市场结构，但未发现合并提高审计质量的经验证据。叶凡等（2017）进一步发现，事务所规模（做大做强）与审计质量正相关的理论推论在传导机制上存在缺失。这些研究结果表明，总所与分所的合并并非以提高审计质量为主要目的。

只追求效率（益）而忽视质量的一体化最终会沦落为形式一体化，多年来总分所“两张皮”的现象便是有力例证。一体化后因审计质量下降致使总分所“解体”的案例屡见不鲜。《管理办法》试图通过一体化管理改变总分所之间重业务和收入、轻审计质量的现状，旨在提升审计质量、防范审计风险。一体化管理有利于提高审计质量，要求总分所合并后实施一体化管理，实际上造成了总分所在效率（益）和质量之间的二次博弈。因此，实质一体化管理成为总分所为双方结合而博弈后的二次博弈，且第二次博弈可能因两次结合目的相悖而消解首次博弈的平衡。

总所与分所的结合决策必然基于双方成本效益的综合考量。组织内部决策权的最优配置是信息成本与代理成本的均衡（王春飞等，2016）。当在某地设立直属所的成本效益优于加盟所时，总所倾向于设立直属所；反之，则会吸纳当地所作为加盟所。由此可见，设立加盟所与否以及加盟对象的选择，是总所权衡成本效益后与分所博弈的结果，分所同样如此。

总分所结合后的一体化管理必然受到成本效益和风险质量的约束。社会审计机构规模化通常有内源发展和外生发展两种模式（吴溪和陈梦，2012）。总分所合并后，基于对一体化管理成本效益和风险质量的考量，若双方在核心利益上无法达成一致，加盟所可能会退出，总所在当地设立直属所（内源发展模式）。这是一体化管理从形式向实质迈进的重要一步，但业务一体化、财务一体化与否，仍然是决定实质一体化管理能否实现的关键。此外，在一体化管理中，若总所和加盟所愿意各自承担风险和成本，则加盟所可能不会退出，并逐步改为直属所（外生发展模式）。然而，外生发展模式若不能满足集体选择安排，则后续的制度安排（包括相互监督、分权制等）将丧失发挥作用的前提和基础（龚启辉等，2011），且会面临诸多几乎无法解决的难题，如怎样在一个利润池中分配利润、总所如何指派分所负责人和关键管理人员、如何管控审计质量和防范审计风险等关键问题。因此，一体化管理始终在总分所成本效益的博弈和风险质量的考量中涉及制度的安排和模式的选择。

总分所的业务模式对总分所的一体化管理进程具有显著影响。当分所业务基本依赖总所时，基于业务收入和平台效应，分所较易接受总所推行的一体化管理措施，但在业务管理和人事管理方面，双方仍需进行深入的磋商与谈判，特别是在直接指派分所负责人、质量监管负责人等关键管理人员以及在财务管理中如何在一个利润池中合理分配利润等问题上，推进难度较大。相反，如果分所不依赖总所承揽业务，那么分所在总所的一体化管理事务中便拥有较大话语权，双方在业务统一管理、内部利益平衡、利润分配以及分所负责人在总所内部治理中的地位等问题上必然会展开深度博弈，从而使得实质一体化管理困难重重。无论采用何种业务模式，审计质量的监管和审计风险的防范始终是各方矛盾的焦点。因此，在外部监督检查的压力下，一体化管理往往会长期流于形式，只不过这种形式看起来更接近实质一体化。

综上，一体化管理理念提出已有十余年，但实践层面仍停滞于形式一体化阶段，这表明其根本症结尚未找到。总分所设立的初衷、一体化的成本效益、风险质量以及总分所的业务模式既是双方博弈的关键因素，也是破解实质一体化管理难题的关键突破口。

一体化管理面临着理论和现实两方面的难题。从理论层面看，难题在于如何将以收入和市场为唯一考核标准转变为以质量和风险为主要考核标准，进而实现从外部约束一体化向内在需求一体化的转变，实现从形式走向实质的目标。从现实层面看，《管理办法》的实施难点在于如何落实业务统一管理、在一个利润池中合理分配利润、以质量为导向开展工作以及对分所负责人和关键管理人员进行统一委派与任免，从而避免“走形式”。要破解这些理论和现实难题，实质一体化管理必须以事务所控制业务资源而非合伙人控制业务资源为前提，以构建质量评价体系为基础，以确定何种指标分配利润以及如何分配利润为核心，推进财务核算一体化和人事一体化，构建实质一体化管理体系，进而弥合质量和效率（益）之间的游离和冲突。

《管理办法》第十条规定：“会计师事务所应当实施统一的业务管理制度，制定统一的客户与业务风险评估分类标准、业务承接与保持、业务执行、独立性与职业道德管理、报告签发、印章管理等方面的政策与程序并确保有效执行。会计师事务所应当为每个审计项目投入充足的资源，保证不同层级员工工作负荷合理适当。” ⁹ 结合《管理办法》关于一体化管理的定义，本文将其称为业务管理一体化。 ¹⁰ 业务管理一体化仅是在形式上对业务进行统一评估、承接和安排，事务所实际上并未统一控制业务资源。在现实中，总所与分所之间的业务联系往往与某个合伙人“绑定”，即客户资源控制权个人化（客户资源的控制权归审计师而非事务所所有）（王少飞等，2010；龚启辉等，2011），齐飞（2013）称之为业务私有化。业务私有化是关系交易和市场需求的必然结果，业务管理一体化无法打破合伙人与客户之间的关系，也难以改变业务私有化的现状。

首先，关系是获取和维系客户资源的根本。相比于人力资源、品牌资源和组织资源，客户资源是事务所生存和发展的关键要素。事务所的持续经营依赖于合伙人的业务开发与客户维护，审计业务更是高度依赖客户资源的获取和维护（蒋尧明和唐衍军，2016a）。在中国制度背景下，人与人之间、企业与企业之间的交易更倾向于基于关系（李增泉，2017），事务所也不例外，客户资源主要依靠关系来维护。关系实际上成为合伙人与客户之间的核心利益。这种与客户之间的私人关系，需要合伙人长期投入感情和信任，形成客户与签字会计师（合伙人）之间的资产专有性投资（叶飞腾等，2014）。而这种专有投资具有不可转让性，使得客户与签字会计师（合伙人）之间自然形成了双边绑定和双边垄断的关系（Fama和Jensen，1983）。委托人缺乏高质量的审计需求，进一步强化了这种关系的稳定性。因此，合伙人个人控制业务资源成为行业常态，业务的承接与否必然受到某一合伙人的影响或支配。客户跟随审计师个人或团队离开（即“换所不换师”）成为普遍现象（叶凡等，2017）。

其次，客户资源决定权力配置、资源控制和利润分配。企业一体化管理模式的基础是权力资源（朱祖平，2008），业务开拓能力不可避免地成为事务所股权结构讨价还价的筹码，资源的安排权体现在资源配置过程中事务所权力的大小（谭燕，2006）。此外，合伙人客户资源的差异会导致事务所内部利益分配的不同（王浩宇，2022）。客户资源的争揽竞争容易引发合伙人之间的冲突与利益纠纷，进而演变为事务所内部合伙人之间的代理问题，影响事务所内部治理效率（郭晋龙，2005）。掌握业务资源的合伙人不仅主导着事务所一体化管理的策略和模式，还控制着利润分配、质量监控、关键管理人员派遣与任免以及信息化建设等其他四个一体化管理要素。因此，客户资源的实际控制权决定着一体化管理与内部治理的主导权归属。

最后，业务资源的专属性使得合伙人的业务相互独立、难以交叉。个人关系投入形成的资产专有性投资具有不可转让性，这种不可转让性决定了业务资源的专属性。业务是否由合伙人来联系并承接，涉及合伙人的核心利益，且具体执行业务或掌握客户资源的审计师与事务所及其他审计师存在利益偏差（龚启辉等，2011）。更为重要的是，即便在统一的审计准则下，不同注册会计师对相同项目也会做出不同的评估结果和职业判断，不同的审计团队与客户的沟通方式也不尽相同。

由此可见，业务管理一体化实质上是事务所在外部监管压力下，面对无法改变的市场环境等外部因素时的无奈选择。业务管理一体化虽然实现了对各合伙人所控制的业务资源和客户市场的统一管理，但并未真正实现事务所层面对业务和市场的控制，因此其本质仍然是业务归个人所有。

业务来源一体化可以消解业务私有化。业务来源一体化要求事务所实质统一控制业务资源，而非由合伙人个人控制。事务所的业务由事务所统一承揽，无需依靠合伙人个人关系。业务来源一体化能切断合伙人个人与客户资源之间的联系，打破合伙人对业务资源的专属性。事务所在拥有客户资源（而非业务合伙人拥有）后，权力配置、利润分配和人力资源由事务所决定，准租归属于事务所整体（而非属于审计师个人）。规模大的事务所因准租而更加具有独立性，审计质量更高（叶凡等，2017）。事务所控制客户资源，有利于提高审计质量，能有效化解业务合伙人在业务收入和质量风险上的两难选择，促使效率（益）和质量在一体化管理中实现统一。因此，实质一体化管理的根本是业务来源一体化。“缺少某个合伙人就无法联系到某项业务”的局面若不改变，总所或分所的“山头主义”“分灶吃饭”等现象便不会消失（刘玉廷，2009）。若强行打乱或统一管理合伙人各自的业务，即使业务仍保留在事务所，合伙人之间在业务承接、质量监控、权力配置和利润分配等方面的分歧也会导致一体化管理实质上难以落实。

社会审计机构的内部分配涉及总所与分所之间、合伙人之间以及合伙人与项目负责人、注册会计师、审计助理之间的利益博弈。本文所讨论的利润分配，主要聚焦于合伙人之间的分配指标与分配方式。谭劲松等（2021）研究表明，委托人控制代理人的最佳合约是使代理人拥有企业的剩余索取权。因此，合伙人治理结构和事务所内部控制制度设计，始终围绕着合伙人之间的利润分配展开。

首先，一体化管理以利润分配为中心。《管理办法（意见稿）》虽将利润分配置于财务一体化指标之下，却未能充分体现其重要性。王春飞等（2016）认为，实质性统一的核心在财务，财务统一是避免总所与分所“分灶吃饭”的最有效举措。本文认为，学者所提及的财务应当包括利润分配，利润分配是财务一体化的重要组成部分。仅依靠财务收支一体化，无法有效解决“分灶吃饭”问题；而财务一体化之所以不能从根本上解决该问题，是因为财务一体化仅负责核算利润分配，却不能决定利润分配的依据、指标和比例。扩大业务收入和市场份额的最终目的是获取更多利润分配。业务管理一体化以不减少利润分配为“底线”，人事一体化、质量和技术一体化、信息一体化同样以利润分配为基础。正如谭燕（2005）所述，规模化发展的具体方式体现了不同的利益分享模式，决定了事务所内在利益的实现，因此总分所合并时的博弈以及合并后的一体化管理均以利润分配为主要目标。

其次，利润池分配需考虑合伙人贡献和制度环境。事务所是否构建利润池以及在利润池中依据何种标准进行分配，取决于事务所的核心关注点。生存和发展是事务所的首要目标，最大限度地留住客户、扩大市场份额是其最重要的任务（叶飞腾等，2014）。如果事务所的生存和发展主要依赖合伙人个人关系承揽业务，那么业务和市场自然会成为利润分配的首要考核依据。此时，一体化管理会受制于合伙人的客户资源，各合伙人以收入为王，实质一体化管理难以真正实现。特别是在业务管理一体化要求下，合理安排业务资源在利润分配中的权重显得尤为必要，否则业务管理一体化将难以推进。当业务来源实现一体化后，事务所拥有了稳定的客户资源，合伙人无需再为业务和市场过度付出，质量和风险便成为利润分配的首要考核依据。此时，一体化管理不再受制于业务和市场，而主要依赖于事务所的质量控制。然而，如果外部监管环境仍然以业务收入作为考核依据，即便事务所内部已完成业务来源一体化，事务所仍然会以收入作为首要考核依据，利润池中也会以合伙人收入的高低作为利润分配的标准。Su 和 Wu（2016）发现大多数事务所采用“大合伙人”业务收入额来划分利润池。可见，利润分配的依据和内容受制于合伙人的客户资源和外部环境，且共同影响一体化管理。

最后，工时管理仅是利润分配的一项指标。吴溪（2021）认为利润分配应当建立工时管理系统，工时管理系统的缺失导致内资所主要以资产为报价基础而不按照计划工时测算。然而，工时管理系统主要用于对外向客户报价，内部剩余利润仍需通过特定时间和方式分配给合伙人。利润分配考核需综合考量诸多因素，工时仅是其中之一，剩余利润不可能完全按照工时管理系统进行分配。因此，工时管理系统有助于利润分配考核，但不是利润分配的决定因素。

综上，利润分配既是效率（益）与质量冲突的焦点，也是化解两者冲突的“使者”。如何在一个利润池中分配剩余利润并考核质量和风险，是一体化管理的重点和难点，更是总所与分所实现实质一体化管理的根本。其深层次问题在于合伙人对业务收入、审计质量和审计风险的考量与权衡，也体现了合伙人的价值观。

《管理办法》突出了以质量为导向的发展理念，无论是对合伙人的业绩评价、晋升和利润分配，还是对员工的业绩考核、晋升和薪酬，均以质量为导向。尽管《管理办法》删去了《管理办法（征求意见稿）》中“建立和实施质量一票否决制”“审计收费以‘优质优价’为导向”的要求，但建立以质量为导向而非收入至上的合伙人晋升机制，是社会审计机构一体化管理的应有之义，也是一体化管理的难题。

首先，以质量为导向需解决审计质量评价问题。界定审计质量的内涵是客观评价审计质量的基础，也是构建事务所质量评价体系的起点。财政部于2020年11月19日批准发布三项质量管理准则， ¹¹ 但何为审计质量和审计质量评价体系，仍有待进一步探讨。学者关于审计质量的研究成果颇为丰富，但在理论上仍处于探索质量评价体系构建的阶段。 ¹² 当前实践中对审计质量的评价主要依据事后是否被处罚或制裁， ¹³ 而将事后被处罚或制裁作为对项目审计质量的评价标准存在明显局限性。事后评价难以对项目的审计过程进行及时的质量控制，事前和事中的监控能及时、有效地进行审计质量纠偏。因此，对项目审计质量的评价，需要构建涵盖事前、事中和事后全过程的审计质量评价体系。

其次，一体化管理离不开质量评价。社会审计产品兼具经济属性和准公共产品属性（仵宗礼，2022）。事务所不能只追求经济效益，更应承担社会责任。如前文所述，与理论基础不同，一体化管理的实践逻辑侧重于成本效益、市场和业务，而非质量和风险。以收入为导向的一体化管理，促使合伙人和分所负责人在业务、财务和人事安排上以经济效益为核心，从而忽视了审计质量。大量案例表明，忽视审计质量的一体化管理，轻则沦为形式一体化管理，重则致使总分所相继解散。相反，以质量为导向的一体化管理在业务承接、利润分配和人事安排上均以审计质量作为评价标准，促使合伙人和分所负责人在保证审计质量的基础上扩大市场、增加收入，以弥合理论逻辑和实践逻辑的偏离以及质量和效率的冲突。因此，总分所实质一体化管理应以质量评价为基础。当然，以审计质量为导向，并非排斥业务收入和经济效益。没有经济效益，审计质量难以提高，还会导致人才流失，进而造成审计质量下降。一体化管理既要注重社会责任，又要兼顾经济效益，两者不可偏废。

最后，“利润池中出质量”并非违背一般逻辑。在一个利润池中以质量作为首要考核目标，初看之下似乎违背一般逻辑。在利润池中考核质量，利润从何而来？不以收入为考核指标的利润分配机制看似只是一句空话。然而，利润分配机制中以质量为考核的首要目标，却是从根本上解决一体化问题的关键。无论合伙人业绩贡献多大，均以质量为标准进行评价和控制，并以质量作为首要利润分配依据，用于考核合伙人晋升、业绩评价和利润分配，进而制约合伙人对市场和业务项目的选择，对事前、事中和事后质量监管态度，以及对关键管理人员的选派与任免。一体化管理自然要从以收入为导向向以质量为导向转变，从形式走向实质。因此，在一个利润池中分配，不仅要将收入作为主要考评因素，更应将审计质量作为首要权重指标纳入利润分配机制。但截至目前，尚未形成一套完整的质量评价体系来支撑以质量为导向的利润分配机制，可见建立质量评价体系是解决在一个利润池中分配利润问题的关键。

综上，利润分配、合伙人晋升、业绩评价和考核以及项目负责人和关键管理人员的安排均依赖于质量评价体系的构建。构建质量评价体系是弥合理论和实践、质量和效益偏离的纽带，更是一体化管理从形式走向实质的基石。

首先，业务合伙人受业务和市场的限制。分所负责人是最熟悉当地情况的业务合伙人。事务所与客户的业务关系通常由具体项目负责人维系（叶飞腾等，2014）。如果业务和项目仍由分所负责人联系和承接，那么分所负责人可能会顾及个人本地业务而拒绝被委派至其他地区。如果仅委派分所负责人或除分所负责人外的其他关键管理人员，那么分所负责人则有被架空的可能，进而导致分所负责人控制的业务大量流失。此外，项目负责人（业务合伙人）与客户之间的关系会阻碍事务所更换项目负责人（叶飞腾等，2014）。因此，落实《管理办法》中统一委派与任免分所负责人和关键管理人员，考验着事务所总所和分所负责人的管理智慧。

其次，关键管理人员的委派受业务、市场与合伙人制约。《管理办法》要求落实各分所负责人和关键管理人员（财务负责人、质量监管人等）的统一委派与任免，但困难重重，甚至可能成为总分所分裂的导火索。若只委派关键管理人员（如质量监管人），则无法从实质上发现审计现场存在的问题。关键管理人员频繁轮换至其他地区，会遭到两地业务合伙人的拒绝，且受制于业务合伙人的实际管理控制。在业务管理一体化下，关键管理人员还受制于不同市场和不同项目，定期轮换和深度磨合会增加运营成本，使总分所不堪重负，导致形式上的委派与任免，甚至总分所的分裂。

最后，事前、事中和事后监管受到业务合伙人的制约。审计质量和风险依赖于对项目参与人员事前、事中和事后的监督和复核。事前对项目承接与风险评估的审核以及事中对一线审计人员现场复核的再审核，是监控和约束业务合伙人的关键。然而，业务合伙人总是会面临着放弃风险“赚钱”与放弃“赚钱”提升审计质量的冲突和抉择。作为理性经济人，业务合伙人很可能会为了自身利益而不顾事务所的整体风险，在利益驱使下，指使现场审计人员逃避关键管理人员的复核和监管。因此，推进业务来源一体化是全过程把控审计质量和风险的根本要求。

综上，人事一体化依赖于业务一体化。史忠良和王芸（2008）认为，国内本土事务所应将人力资源作为核心资源。但实际上，客户资源才是事务所的核心资源，是人力资源产生价值的前提和基础。蒋尧明和唐衍军（2016b）基于进入权理论研究人力资本的价值，指出“业务随人走”是人力资本价值的体现。然而，能带着客户走的并非项目组的人力资本，而是业务合伙人的关系。可见，解决“业务随人走”“换所不换人”问题的关键在于业务和市场。

构建实质一体化管理体系，不仅要整合社会审计机构内部的“五个一体化”，而且需要考虑外部环境对一体化管理的影响。这需要解构“五个一体化”管理在整个体系中的地位和作用，研究其相互关系，并考虑外部市场环境和监管环境的影响。事务所内部治理以及审计市场需求方的选择是影响客户资源控制权归属的重要因素（谭燕，2006）。构建一体化管理体系有助于透视实质一体化管理的运行机制，完善社会审计机构一体化管理指标体系。

业务来源一体化直接影响质量、人事、财务、信息一体化，后者的一体化程度随着前者的深入而提高。对事务所而言，客户资源是重要资产，人力、物力和财力的投入均围绕这一资产展开（谭燕，2006）。业务来源一体化促进质量一体化，二者共同影响利润分配的内容、方式和比例，而利润分配又直接影响人事、财务和信息一体化的程度。以业务来源一体化和质量一体化为基础的利润分配机制是其他一体化的核心和桥梁。人事、财务和信息一体化在形式上较易实现，但实质一体化必须依靠业务来源一体化、质量一体化与合理的利润分配。可见，业务来源一体化和质量一体化决定利润分配，利润分配是业务、人事、财务、质量一体化的核心，信息一体化是其他一体化的形式和工具。

财务一体化以利润分配为基础，利润分配机制决定了财务一体化的深度、广度和契合度。如果利润分配仍然以业务收入为考核指标，财务一体化只能在形式上做到预算一体化、收费标准一体化、财务政策一体化、会计核算一体化。即便实现资金一体化或“收支两条线”，也无法解决总所和分所一体化管理中的“两张皮”问题。因此，利润分配是核心，财务管理是表征和载体，财务一体化的实质是以质量为首要权重的利润分配机制。

信息一体化是其他一体化的纽带和支撑。业务、人事、财务、技术标准和质量管理等的一体化需要借助信息一体化来实现。一体化管理建立在高度信息化、自动化、网络化和智能化的基础上（刘绍辉，2006）。信息一体化需要数字技术和网络技术的支撑。没有数字化和智能化，一体化管理难以落地。信息管理是一体化管理实质性统一的重要手段（王春飞等，2016）。但信息一体化并非决定性因素，其形式上易于实现。实质一体化需以业务来源一体化和财务一体化（利润分配）为前提，以质量一体化为最终目标。例如，2016年，瑞华与用友合作开发啄木鸟审计作业系统，与上海昂卓信息科技有限公司合作开发啄木鸟报告整理系统（中国注册会计师，2019）。信息一体化对其他一体化具有一定作用，但无法解决质量一体化、业务来源一体化、人事一体化与财务一体化的根本问题。

人事（管理）一体化的前提是合伙人上交自己的业务且听从不同业务的安排。一方面，业务管理一体化（统一上交业务）的前提是利润分配合理、控制权公平以及业务持续维系。而利润分配合理和控制权公平需要建立以质量为首的考核评价体系，而非以收入为主的考核评价体系。同时，合伙人听从不同业务安排、业务持续维系的前提是质量标准统一，但以质量为首的考核评价体系构建受外部环境的制约。另一方面，人力资源能否成为社会审计机构的核心竞争力取决于业务一体化程度。业务来源一体化能从根本上解决社会审计机构“重业务、轻质量”的问题，有利于一体化管理走向实质。在消除业务私有化后，只有将质量作为事务所的首要考核指标，人的技术价值和管理水平才会得到真正重视，事务所和合伙人才会更多地考虑质量和技术、管理水平在利润分配中所占的比重。

综上，“五个一体化”相互影响，但地位和关系不同。实质一体化管理的难点在于业务来源控制、质量评价和利润分配，关键在于业务来源一体化。业务来源一体化、质量一体化与利润分配合理化是实质一体化管理的“关卡”，也是效率（益）和质量走向统一的关键。

首先，资源控制权个人化问题的解决依赖于外部市场环境的改变。如前文所述，业务管理一体化未能真正解决资源控制权个人化（即业务私有化）问题。虽然客户在表面上归属于事务所，但实际上仍受合伙人控制，在利润分配、业务承接与维系以及质量监控等方面均受制于合伙人。即便在业务管理一体化模式下，通过利润分配、权力配置、关键管理人员派遣等措施，也难以解决业务私有化问题，进而阻碍了内部治理和一体化管理的推进。正如蒋尧明和唐衍军（2016a）所述，资源控制权个人化是市场环境和内部治理共同诱发的结果。相反，如果外部市场采用统一的业务承揽模式，每项业务均按照统一的方式承接，那么任何一个合伙人都无法影响业务的承接。这将切断合伙人与关系人之间的业务联系，削弱合伙人的业务利益（仵宗礼，2022）。在此情况下，业务来源一体化得以形成，业务统一管理才有可能真正实现，以质量为首要指标的评价体系和利润分配机制才能构建，关键管理人员的派遣才能顺利实施，一体化管理才能走向实质。因此，业务管理一体化依赖于业务来源一体化，而业务来源一体化由业务市场环境、选聘机制以及委托人高质量的审计需求等外部因素决定。业务资源归事务所控制以及以质量和风险为导向的评价体系构建，必须依靠内部治理和外部因素的共同作用。

其次，质量评价体系的构建离不开外部环境的支持。当委托人缺乏高质量的审计需求时，个人关系就成为获得和维系业务的关键，业务私有化现象不可避免。此时，审计质量不再受到外部市场和事务所内部管理的重视，以质量为首要评价标准的体系难以真正建立，即便建立，也难以有效执行。利润分配必然仍以收入为重要考核指标，而非以质量为核心。相反，高质量的审计需求促使事务所将合伙人所在团队的胜任能力和审计质量放在首位，不再考虑合伙人的个人人脉关系和市场开发因素。每个合伙人将从业务型合伙人转变为质量型合伙人。只有社会审计机构从以收入和市场为考核指标真正转变为以质量和风险为评价标准，才能从根本上自觉建立和实施以质量为首要标准的评价体系。此外，外部评价体系对审计质量内部评价体系也具有重要影响。中国注册会计师协会以收入而非质量作为主要指标的综合评价排名办法，以及相关部门以收入和规模为核心的选聘机制，直接导致事务所内部以收入和市场而非以质量和风险作为主要考核因素。 ¹⁴

最后，内部业务一体化的需求源自外部市场。一体化管理并非社会审计机构的内在需求，尤其不符合合伙人的自身诉求。实质一体化管理与否并不影响社会审计机构的正常运营和发展壮大。监管部门为矫治规模化合并带来的弊病、促进行业健康发展，不得已采取外在约束措施。然而，这种外在约束下的一体化往往走形式化之路。一体化管理的实施、进度和深度，不仅与事务所内部总分所、合伙人之间的博弈相关，更是社会审计机构在外部政策压力下的无奈选择。更重要的是，社会审计机构对一体化管理的内在需求期待外部环境的改变。审计业务市场和制度环境等外部环境的改变，会直接影响事务所的业务来源模式、业务分配机制以及利润分配机制（龚启辉等，2011）。委托人高质量的审计需求和以审计质量为首的评价体系促使事务所对一体化管理产生内在需求，这是一体化管理从形式走向实质的标志。

然而，外部业务市场的改变和内部业务来源一体化一样，必然触及各方利益，意味着重新分割“蛋糕”，利益的纷争和制衡在所难免且非一日之功。无论是业务来源一体化还是外部业务市场环境的改变，都会在利益的博弈和分配中重新“洗牌”。因此，业务一体化需要长期努力，实质一体化管理并非一蹴而就。

社会审计机构是实质一体化管理的主体，外部监管和市场环境是实质一体化管理的重要外因。社会审计机构根据外部环境的变化和影响，运用系统思维不断调整和改变内部“五个一体化”的关系和地位，进而形成一个动态融合的有机统一体。实质一体化管理在动态融合中形成一体化管理模式，并构建社会审计机构一体化管理体系。形式一体化是根据业务和市场来设计利润分配、进行质量控制、人事安排与财务核算；而实质一体化则应以提高审计质量为目标或导向，进而控制合伙人的业务资源、设计利润分配制度、委派合伙人和关键管理人员等。因此，实质一体化管理体系的框架以业务一体化为关键，以利润分配为核心，通过业务来源一体化和质量评价体系的构建共同推进财务一体化、人事一体化和信息一体化等。业务来源一体化促进质量评价体系的构建，且二者共同影响利润分配的内容、方式和比例，利润分配的内容和比例又直接影响人事、财务和信息一体化的程度。同时，业务来源一体化和质量评价体系的构建依赖于外部监管和市场环境等外在因素的改变。信息一体化是其他一体化的支撑和工具，业务、人事、财务、技术标准和质量管理等一体化需要借助信息一体化来实现。社会审计机构实质一体化管理的框架如图1所示。

图  1  社会审计机构实质一体化管理的框架

鉴于一体化管理各要素的内部关系、地位以及与外部市场环境和制度环境之间的关系，一体化管理涉及各方利益，需要重新进行制度安排。但一体化管理不能“一刀切”，以防止出现“一放就乱”“一统就死”的局面。因此，实质一体化管理不能流于形式，要坚持长远规划，循序渐进，以引导和激励为主，在监督中加快一体化管理的进程，在评价中催生社会审计机构的内在需求。

《管理办法》的实施体现一个“稳”字。前文已论述，社会审计机构的外部业务环境和内部治理影响实质一体化管理。业务来源一体化势必会重新划分外部市场，地盘分割必然会有利益的牺牲。在审计机构内部，业务一体化如同重新切割合伙人的“蛋糕”，涉及各方利益。实质一体化管理是总所与分所的二次博弈，这一过程必将导致各方利益的激烈争夺。“霹雳手段”催生形式一体化，虽不触及各方利益，但最终无法实现实质一体化。因此，实质一体化需要循序渐进、稳中取胜。

《管理办法》第六条删去《管理办法（征求意见稿）》第六条“建立和实施质量一票否决制度”，表明政策制定者对审计质量的考量以及对一体化管理中相关难点稳步推进的决心。长期而言，此修改确有裨益。《管理办法》第八条删去《管理办法（征求意见稿）》第八条“业务收费应当以‘优质优价’为导向”，体现政策制定者对审计市场环境和业务承接、审计质量和收费关系的深刻把握，将“禁止低价竞争”修改为“严禁不正当低价竞争”，表述更为严谨恰当。上述修订彰显政策制定者的专业与审慎，既把握重点又先易后难，逐步推进一体化管理走向深入。

对不同事务所进行分类管理。根据不同标准将事务所划分为若干类别，如按照是否具有证券资格划分为具有证券资格的事务所（下称上市所）和不具有证券资格的事务所（下称非上市所）；再根据一定标准对上市所、非上市所进行分类，对其采取不同监管措施，在评价原则、评价指标、评价方法、评价内容、评价结果及使用上应当有所不同。具体如下：（1）对达到一定规模和标准的上市所，适当强化管理，树立典型和标杆；对规模和标准以下的上市所给予不同的指导，鼓励其采取一体化管理；对非上市所，可暂时不给予约束。（2）对国际大所及其国内成员所的一体化管理采取优化政策，对国内直属所的一体化管理采取激励政策，对加盟所采取强制政策，对严重偏离一体化管理标准的分所，要求其在一定期限内整合，无法整合的，规劝其注销。（3）事务所可以根据审计业务的类型对不同的审计客户分项目进行一体化管理，如将会计报表审计或鉴证类业务分为A、B、C三类项目，而对咨询类业务暂不要求一体化管理；进一步再对会计报表审计的客户进行分类，如客户为上市公司、金融企业或国有企业，项目分为A类管理，并要求总所与分所在A类项目上实施一体化管理，而对B类和C类项目暂时不实施一体化管理和评价。

实质一体化管理要根据不同事务所的情况，结合不同的一体化条件，在一定期限内在不同事务所分类、分批、分步、分阶段进行。当前，总所和分所在一定程度上已实行一体化管理，但不同事务所在一体化的管理内容、覆盖范围和推进深度上仍存在差异，有待进一步强化与完善。例如，在信息化建设方面，即便是大型事务所，其投入的人力和资金也相对有限，审计作业信息化程度不足50%，内部管理和项目管理信息化率不到20%，而信息技术应用和信息共享中心的建设更是屈指可数（舒惠好等，2021）。因此，对不同类型的事务所需要具体问题具体分析，采取不同的步骤对不同的内容在不同的阶段进行一体化改革。既可“五个一体化”单个推进，先易后难，如先进行信息和财务一体化，再进行人事、质量一体化，最后实现业务一体化；也可“五个一体化”共同推进，如先建立信息化系统，并对财务统一核算，同时派遣质量监管人员，待做好内部治理和利润分配、业务来源一体化后，再对前者进行深入调整。总之，一体化管理是一个从形式到实质的管理深化过程。实质一体化管理的过程是合伙人与业务和市场逐渐失去“关联”的过程，是将质量和风险当作第一要务的过程，更是合伙人不断实现利润共享的过程。

一体化管理指标应当具有伸缩性，对不同的指标给予不同的层级，以确定不同的一体化管理水平。在此基础上，先对不同事务所的一体化管理水平给予不同的评级，并对各个级别规定相应的分值，如90−100分为A级，80−89分为B级，70−79分为C级，60−69分为D级，60分以下为E级；再根据相应的级别在事务所选聘、综合评价指标、分所审批和配置监管资源等方面赋予不同的权利，如A级可以参加最高级别的选聘等。通过评级，给予有条件的事务所一定政策支持。

一体化管理本是事务所总所和分所的内部事务，事务所有权自主决定是否实施一体化管理，法律规章不宜过度干预其自主经营权，监管部门也应避免强制介入事务所内部事务。因此，对于一体化管理，《管理办法》应当更多侧重于应用指导，采取激励、支持等方式引导推进，而非采取强制性措施甚至行政手段进行处罚或制裁，尤其要避免“一刀切”地强制要求一定区域不同类别的事务所在规定期限内执行到位。然而，一体化与否严重影响总分所的生存和发展，也影响行业的生态。无论管理中采取“胡萝卜”还是“大棒”，均必须先建立评价机制和评价体系。《管理办法》应当建立完善的激励机制和评价体系，并将一体化管理的程度或结果作为分所成立或批准的条件之一，根据《会计师事务所执业许可和监督管理办法》对其一体化管理的状态进行实时监督检查。同时，修订《注册会计师法（修订草案）》第二十三条等条款，明确总所和分所实质一体化管理应达到的水平或分值，以使《管理办法》有上位法可依。总之，《管理办法》制定的目的应当是通过外部监管制度的激励促使事务所重视一体化管理，在自我评价和监管评价中逐渐产生对一体化管理的内在需求。

一体化管理指标体系的设计应当以构建一体化管理体系为基础。在此过程中，既要考量一体化管理与事务所外部业务环境的关联，又要依据“五个一体化”之间的相互关系及其在整个管理体系中的地位，明确相关概念，对各自指标内容进行增减，并调整相应赋值。2022年5月，《管理办法》发布时并未后附“会计师事务所一体化管理评估指标体系”，且在第十六条规定“会计师事务所一体化管理评估指标具体评分标准由财政部另行制定”。 ¹⁵ 本文研究《管理办法（征求意见稿）》后附的“会计师事务所一体化管理评估指标体系”，并提出完善建议，这对财政部制定一体化管理指标具体评分标准具有参考意义。

《管理办法（征求意见稿）》的五大类51项具体指标设计具有一定合理性。《管理办法（征求意见稿）》中的指标体系分为五大类51项具体指标，总计335分。具体指标和赋值如下：人员管理类指标7项，合计45分；财务管理类指标8项，合计90分；业务管理类指标15项，合计85分；技术标准与质量管理类指标10项，合计60分；信息化建设类指标11项，合计55分。其中，财务管理指标中事务所全体合伙人在统一的利润池中分配利润占50分。然而，《管理办法（征求意见稿）》尚未充分考虑前文论述的业务一体化与其他一体化之间的关系，未顾及业务一体化和利润分配、合伙人内部治理之间的联系，更未把握实质一体化的本质与核心。因此，有必要增加相关指标并调整具体指标的赋值，以推动实质一体化、避免形式一体化。

人员管理类指标仅7项，其二级指标“内部治理合理”仅规定了1项。然而，内部治理是实质一体化的关键所在，一体化管理的初衷便是加强内部治理。仅1项“内部治理合理”二级指标难以引起合伙人对内部治理的重视，且仅以“合理”与否来衡量其合理性缺乏客观性。因此，本文建议增加内部治理具体指标，以凸显其重要性。例如，增加“内部权力机构相互制衡”“合伙人入伙、退伙、分配机制”“合伙人议事规则和程序”3项，并分别赋值为10分、10分、5分。

相比于以往文件，《管理办法（征求意见稿）》在技术标准后增加“质量控制”，体现了对质量的重视和强化，具有一定先进性。但与业务管理类指标相比，技术标准与质量管理类指标偏少，质量控制类指标更是稀缺。质量控制是一体化管理的出发点和基础，是实质一体化的重要内容。尽管相关准则（财政部于2020年11月19日批准发布三项质量管理准则）已对质量控制做出了较为细致的规定，但在一体化管理中仍无体现。若无质量控制指标，实质一体化便难以推进，因此本文建议增加质量管理类指标，并提高其赋值。

业务管理类指标中缺失“业务来源的控制”指标。前文已论述，业务一体化是事务所实质一体化的难点与关键，其重要性毋庸置疑，应当增加“业务来源是否一体化”指标，并赋予相应分值。此外，《管理办法》和《管理办法（征求意见稿）》仅以质量为导向作为对合伙人业绩、晋升和利润分配以及员工绩效、晋升和薪酬的考评指标，力度略显不足，本文建议将以质量为导向作为统一业务管理的要求和考核因素，以促进业务一体化。

第一，因人员管理类指标包含“治理结构合理、关键岗位人员职责、权限明确以及分所负责人和关键管理人员（各业务条线负责人、质量控制负责人、其他职能部门负责人）由总所统一委派或任免”，此项内容实施难度较大，但却是实质一体化的重要内容。因此，本文建议提高此项分值，使其与“会计师事务所全体合伙人在统一的‘利润池’中分配利润”的分值相同。

第二，业务管理类指标中的“新业务”到底是事务所原来从未承接的业务，还是指标体系实施后的业务尚不明确。若不包括指标体系实施前的业务，则业务重新分配仅对指标体系实施后的业务进行规范，而不对实施前的业务进行重新分配，那么实质一体化将难以推进。每家事务所的审计和鉴证业务长期固化在某几个合伙人手中，若不改变“老蛋糕”的切法和归属，“新蛋糕”的切法也难以改变，业务重新分配将沦为空谈，形式一体化将取代实质一体化，因此本文建议扩大“新业务”赋值范围。

第三，技术标准与质量控制类指标的总体分值低于财务管理类指标的分值，原因在于前者一体化的难度远高于后者。前文已论述，财务管理一体化在五大指标中并非核心，仅是载体，不应给予过高分值。因此，本文建议增加人员管理类指标、业务管理类指标、技术标准与质量控制类指标的赋值，降低财务管理类指标的赋值；建议内部治理具体指标、统一委派或任免分所负责人或关键管理人员指标、业务来源分配指标、质量控制相关指标与“会计师事务所全体合伙人在统一的‘利润池’中分配利润”的分值相同。

第四，一体化管理指标需要考虑总所与分所之间的业务范围和区域划分。总所与分所之间对区域范围、业务范围和业务内容的划分，实际上是在划分各个合伙人的业务拓展范围。分所业务范围和区域划分决定着总所合伙人和分所合伙人的地位和利润分配。一体化管理需要谋划总所与各分所之间的业务范围和区域划分，设计总所合伙人和分所合伙人的业务分配和开拓范围，因此本文建议增加总所与分所业务范围和区域划分的相关指标及赋值。

例如，“治理结构合理”表现为“全面保障”“一定程度上保障”“不能保障”三种情况，应当进行定量评价，以体现其公平性和合理性。再如，“合理”和“有效执行”等概念需要量化；“对人员配备和投入工时比例等符合或不符合高质量发展要求”中“符合或不符合”和“高质量发展”的含义应当明确；不同指标类别下的含义也应当清晰界定，以实现可衡量、可比较的目标。因此，本文建议对《管理办法（征求意见稿）》指标体系中不明确的概念进一步明确和解释，以利于事务所自我评价的准确性和监管部门监督检查的公平合理性。

依据《管理办法》第四章“一体化评价结果运用”的规定，评价结果是一体化管理整改提升、行业综合排名和分所审批的依据，也是监管部门配置监管资源、选择检查方式等的参考。虽然《管理办法》删去了《管理办法（征求意见稿）》第二十一条“一体化管理水平作为上市公司、国有企业、金融机构等特定实体选聘会计师事务所的重要因素”，但行业综合排名仍会影响选聘结果，且其他因素（如向社会公开一体化管理的自评结果和检查评价结果）也会对选聘进程产生影响。评价结果如此重要，《管理办法》却未明确依据财政部另行制定的评估指标体系得出的自评结果和检查评价结果的呈现方式（评分制还是分级制）。更为重要的是，《管理办法》是具有规章效力的法律文本，可直接要求事务所开展自纠自查和整改。值得注意的是，《管理办法》第十七条将《管理办法（征求意见稿）》第十七条中的“可以”修改为“应当”，表明其性质从指导性转变为强制性。

综上，本文建议明确评价结果的级别及其相应的奖惩措施和公开条件。首先，根据指标体系得出的结果按照级别进行划分，例如划分为A、B、C等不同级别，每个级别对应一定的得分区间。同时，《管理办法》应明确规定达标和不达标的分值和级别。其次，应当明确根据不同的分值和级别分别给予相应的约束和激励措施，如达到一定级别可以推荐选聘、免予质量检查或给予政策上的支持等，未达到一定级别给予整改、通报、警示谈话或监督检查等约束措施。最后，对《管理办法》中的“自评结果和评价结果以适当方式向社会公开”，应当进一步明确何种结果必须公开，何种结果可以不公开；更应当明确在何种情况下以何种方式在多大范围对何种对象进行公开。否则，在未明确评价结果的情况下给予不明确的行政措施，且在未明确如何公开的情况下进行公开，容易导致执法权的滥用。

《管理办法》规定“会计师事务所一体化管理评估指标具体评分标准由财政部另行制定”，说明该评估指标具有法律效力。监管部门后期可以依据该评分标准对不符合要求的事务所进行行政制裁。《管理办法》明确规定自我评价和监督评价均应依照该指标体系，说明该指标体系具有评价功能。《管理办法》第四章标题即为“评价结果运用”，进一步强化了这一功能定位。虽然政策制定者可能认为《管理办法》采用“评估指标”的称谓更能体现对一体化管理仅是一个评估或判断，但《管理办法》的实施实质上是一个量化评分的过程，没有必要用“评估”这一表述来弱化其评价功能，这反而会让外界误认为评价结果是该体系“估计”出来的，进而怀疑其可衡量、可比较的真实性。因此，本文建议将《管理办法（征求意见稿）》中“会计师事务所一体化管理评估指标体系”修改为“会计师事务所一体化管理评价指标体系”。

本文梳理了一体化、一体化管理和社会审计机构一体化管理的相关研究，基于博弈论视角，剖析了社会审计机构一体化管理的现实困境和深层矛盾，探究了“五个一体化”之间及其与外部环境的相互关系，得出以下结论：

第一，一体化管理是一个内部有机统一，且与外部相互作用、相互联系的系统，其特征是系统思维、有机统一、动态融合。实质一体化管理的本质是一个从外部强制走向内在需求的动态过程。一体化管理的动力和目标是实现质量和效率的统一；一体化管理蕴含着总分所的博弈，会形成一体化管理模式，构建起一体化管理体系。

第二，一体化管理的难题在于如何从形式走向实质，从外在约束走向内在需求，从以收入和市场为考核目标转变为以质量和风险为主要考核标准。业务一体化是破局的关键。实质一体化管理以质量评价体系为基础，以利润分配为核心，以业务来源一体化为关键。业务一体化是人事一体化的前提，业务来源一体化和质量评价体系构建以及以质量为首要考核指标的利润分配机制，是实质一体化管理的“法宝”。

第三，内部业务一体化依赖于业务来源一体化，而业务来源一体化受外部市场环境和监管制度影响。外部约束一体化促使形式一体化，社会审计机构对一体化管理的内在需求是实质一体化的标志。外部环境的变化决定事务所一体化的内在需求。

基于以上结论，本文提出以下政策建议：

第一，构建一体化管理体系，并通过改变外部市场机制和制度环境，从根本上推动社会审计机构业务一体化，进而通过业务来源一体化推动其他一体化管理走向实质。但业务一体化需要长期努力，实质一体化管理并非一蹴而就，需要稳中求进、循序渐进。

第二，对不同社会审计机构进行分类评级、分类管理、分步推进，在自我评价和监管评价中逐步激发其对一体化管理的内在需求；《管理办法》应侧重于应用指导，采取优化、激励、支持等方式，而非强制要求。

第三，根据“五个一体化”管理的关系和地位，重构一体化管理指标体系，对《管理办法（征求意见稿）》相关指标和赋值进行调整，如增加“业务来源是否一体化”指标，提高人员管理类指标、业务管理类指标和技术标准与质量控制类指标的赋值，降低财务管理类指标的赋值，增加总所与分所业务范围和区域划分的相关指标及赋值。

第四，评价结果分级公开，明确公开的方式、范围、内容和条件；《管理办法》根据不同分值和级别，分别给予相应的约束和激励措施；同时，将《管理办法（征求意见稿）》中“会计师事务所一体化管理评估指标体系”修改为“会计师事务所一体化管理评价指标体系”。