敦煌莫高窟藏经洞出土的敦煌寺院文书中，直岁是一个颇为特殊而重要的职位。敦煌寺院文书较多涉及直岁，寺院管理中具有重要意义的年终算会也是多以直岁为主体来完成。S.2049V两件完整的后唐时期沙州净土寺算会稿文书，一定意义上被视为直岁的述职报告，是无与伦比的中世纪中式会计报告的文书瑰宝，具有重要的研究价值^①，直岁一职也因该报告中反映的标准四柱结算方式而被研究者所瞩目。

敦煌学界有多位学者对直岁进行专门研究。公维章和文澜（1997）依据敦煌文书对直岁职能、出现原因、地位进行考证，以弥补早期研究中有关直岁研究的缺失。通过分析具体文书资料，他们重点关注直岁“掌管寺院经济收支”的情况，并最终得出结论：“敦煌寺院中直岁的出现是与寺院经济的极度膨胀有关的，其身份地位是处于‘三纲’之下的主管本寺经济事务的会计，其职责是负责本寺的收、支，并详细记录。年终要写出年度报告，向僧众汇报。”文章标题也直接为“敦煌寺院中的会计—直岁”。遗憾的是，该文作者未能重视文中所引《禅苑清规》卷三中“直岁之职，凡系院中作务并主之”的实际意义，只是说明“直岁一职起初职掌范围极广”。而事实上，他们据以证明直岁起初职掌范围极广而到唐代已经有了专门化发展的《禅苑清规》，实是宋代高僧宗赜在宋徽宗崇宁二年（公元1103年）编撰完成的^②，故不能用作唐代或后唐时期^③直岁职掌专门化的证据。

唐耕耦（1996）对直岁的认识基于对大量原始材料的深入研判，认为：“直岁是寺院的重要职事僧，职掌一切作务，是该会计年度各种收支账目的总负责人，要定期向本寺徒众和上级僧伽组织—都僧统司报告寺院收支状况，因而要将寺院各有关机构所管账目进行汇总，以便编造诸色入破历算会。”作者比较准确地归纳总结了原始材料中反映的直岁工作职责，但将直岁定义为“会计年度各种收支账目的总负责人”，似有拔高之嫌，原因在于：一方面，从相关原始材料（如敦煌文书中多见的贷便记录、财物盘点交接记录等）看，经管及记录等相关责任，往往由多人团队共同肩负，直岁只是作为责任人之一，而且并非所有业务皆有直岁参与。至于年终入破历算会文书以直岁为报告主体，则是缘于其年度当值责任，而非因其为“总负责人”。另一方面，充任寺院直岁的多为年纪较轻、资历尚浅的沙弥^④。他们之所以“凡系院中作务并主之”，概因他们年轻力壮、不畏辛劳，能够承担各种作务，而并非真正具有职掌大任的权力。因此，认其为“会计年度各种收支账目的总负责人”，有失允当。

王祥伟（2004）较为深入地研究了敦煌寺院财产管理相关问题，包括人员职掌及职能划分，他注意到：“在寺院财产管理中，执事僧直岁是最常见、最基层的管理者”，并引用《唐五代敦煌寺户制度》（姜伯勤，1987）中的观点：“直岁是任期一年或某一特定时期的通典杂事的寺院杂任职员”，并由此得出结论：“直岁位轻任重，这在他参与盘点、核算等活动中得到反映，在寺产的核算活动中他的职能相当于今天的会计。”王祥伟（2004）的研究基于对寺院财产管理需求及实际状况的专门分析，并特别研究了财产管理中各种职责和职掌的体系构成及责任划分。王祥伟（2004）关于“执事僧直岁是最常见、最基层的管理者”“直岁位轻任重”等判定，以及姜伯勤（1987）关于“直岁是任期一年或某一特定时期的通典杂事的寺院杂任职员”的判定，是客观、准确且允当的。但关于直岁“在寺产的核算活动中的职能相当于今天的会计”的表述有待商榷，原因如下：一是“今天的会计”，从最基层的负责基本业务（凭证报销）审核的人员、负责各种账簿登记的记账人员，到负责核算、预算、计划、资金管理等事项的科室负责人，再到负责总体财务管理事务的总会计师、上市公司首席财务官（CFO）等，是一个层次多样、职能复杂的专业人员体系，二者不宜做简单类比；二是仅针对财产“核算”而言，其古今不同时期的内涵差异较大。而唐宋时期寺院直岁的实际职掌，实质上与现代会计也存在较大差异，并经历了不断变化的过程。

在会计学界，也有学者注意到敦煌文书的重要价值，并对其中一些重要文献及相关问题进行了研究，但缺少针对直岁的专门研究。郭道扬（1982）在《中国会计史稿》中曾借鉴多项敦煌文书材料，并注意到唐开元年间于阗某寺支出簿，以及《后唐同光三年（925）正月沙州净土寺直岁保护手下诸色入破历算会牒》和《后唐长兴二年（931）正月沙州净土寺直岁愿达手下诸色入破历算会牒》中直岁编制收支“钱物账”（即会计结算报告）的情况。郭道扬在《寺院里的会计》一文中指出：“在唐代，寺院里设有上座、寺主、都维那三职，号称‘三纲’，他们是寺院里的发号施令者。‘三纲’以下，设典座主管寺院总务，设直岁主管寺院会计，设库头（或佛事）主管寺院出纳。以上三职为财权的把持者。^⑤ ”陈敏（2012）在《唐五代宋初敦煌寺院会计制度研究》中细致分析了涉及会计制度的方方面面，但并未对直岁进行专门研究，而是在行文中自然地将直岁等同于会计，如“这件‘历’记录了直岁（会计）沙弥愿通手上管理的收入账，涉及麦、布、面、粟等物品”“这份牒是净土寺直岁（会计）保护上呈的从甲申年正月到乙酉年正月一年间所登记的账簿”。

本文以敦煌寺院会计文书原始材料为基础，结合宋元时期丛林清规及相关史料，探究两个基础性问题：（1）敦煌寺院直岁究竟是何职掌，是否等同于寺院会计？（2）宋元时期的寺院中是否专设会计部门或会计岗位，其财计管理处于何种状况？在此基础上，本文进一步探究有关直岁职责的细节问题，包括直岁作为寺院轮值人员在寺院管理体系中的地位；直岁是管事、管物、记账（写账），还是只管事，写账人记账（写账）；算会的实质及与直岁的关系，以及直岁的任用与责任交接。

原始材料记载的史实是弄清一个问题历史实质的根本基础。本文根据唐耕耦和陆宏基（1987）、唐耕耦和陆宏基（1990）编写的《敦煌社会经济文献真迹释录》（以下简称《释录》），从中拣选出涉及直岁的17件文书，目录如下：

1. P.2613 《唐咸通十四年（873）正月四日沙州某寺交割常住什物等点检历》

2. S.1774 《后晋天福七年壬寅岁（942）某寺法律智定等交割常住什物点检历状》

3. S.1776 《后周显德五年（958）某寺法律尼戒性等交割常住什物点检历状》

4. S.1519（2）《辛亥年（891 或951）十二月七日后某寺直岁法胜所破油面等历》

5. Ch 969−72 《唐开元九年十月至十年正月（721）于闐某寺支出簿》

6. P.2974V 《唐乾宁四年（897）某寺诸色斛斗入破历算会稿》

7. P.2049V 《后唐同光三年（925）正月沙州净土寺直岁保护手下诸色入破历算会牒》

8. P.2049V 《后唐长兴二年（931）正月沙州净土寺直岁愿达手下诸色入破历算会牒》

9. P.3234V（5）《壬寅年（942）正月一日已后净土寺直岁沙弥愿通手上诸色入历》

10. P.3234V（9）《癸卯年（943）正月一日已后净土寺直岁沙弥广进面破》

11. S.4452 《后晋开运三年（946）某寺算会破除外见存历稿二件》

12. S.1600 《庚申年至癸亥年（960−963）灵修寺招提司典座愿真等诸色斛斗入破历算会稿残卷》

13. 《丑年五月金光明寺直岁明哲等向都头仓贷便麦粟牒》^⑥

14. S.6417 《后唐长兴二年（931）正月普光寺尼徒众圆证等状并海晏判辞》

15. S.4760 《宋太平兴国六年（981）圣光寺阇梨尼修善等请戒慈等充寺职牒并判词》

16. P.3753 《唐大顺二年（891）正月普光寺尼定忍等辞职牒并判词》

17. ДX1330 《吐蕃申年三月某寺直岁昙空等牒》^⑦

通过分析上述文书内容，发现有关直岁的信息如下：

第1、第2、第3件常住什物点检历状，表明寺院常住什物通常由两人以上的经管人员团队（文书所见有2、4、5人不等）共同担负保管责任，直岁可能是其中一员，但并非必需。文书1中由前都师义进、法进交接给后都维法胜、直岁法深，可为此证。团队成员皆为寺院具有一定职务或头衔的人员，包括法律、都维、寺主、典座、都师等。直岁忝为其一，排列最后，表明直岁在寺院中具有高于一般僧众的地位。

第4件直岁法胜手下油、面等破用记录，表明直岁可能负责办理油、面破用业务。

第5件文书中每日支出后均有直岁僧法空、都维那僧名圆、寺主僧日清、上座僧法海签名，表明四人共同对业务的真实性、合规性负责。比较特别的是，本件文书所记十月廿六日至第二年正月廿二日的开支中，有付钱给直岁僧幽润、直岁僧智寅、直岁僧善法的记录，表明同一年的直岁僧人数可能不止一人，而是多人共同当值。

第6件文书直岁庆果手下诸色斛斗入破历算会，直岁经管诸色斛斗入破。

第7、第8件文书，直岁手下诸色入破历算会牒，直岁负责诸色入破，并最终以直岁为核心举行年终算会，编报算会牒。

第9件文书，净土寺直岁沙弥愿通手上诸色入历，层级较低的沙弥担任直岁，负责办理各项收入业务。

第10件文书净土寺直岁沙弥广进面破。其中记录的“面五斗五升算会愿通中间六日及写账人食用”提供了以下重要信息：其一，直岁沙弥广进负责面的单项开支；其二，年度算会是对前任直岁愿通的责任算会；其三，算会期间有专门的写账人。由此可认为，寺院的年终算会报告可能并非由直岁本人编制，而由专门的写账人负责编写。

第11件文书，包含开运三年丙午岁二月十五日和三月一日分别算会癸卯年直岁保集和甲辰年直岁福信应入诸司斛斗油面布緤等，一周年破除外见存。这份文书提供的信息表明对直岁的责任算会可能因为某种原因推后进行。

第12件文书灵修寺招提司典座愿真等诸色斛斗入破历算会稿残卷，表明诸色斛斗入破历算会的责任可能由包括直岁在内的多人共同承担。

第13件文书金光明寺直岁明哲等向都头仓贷便麦粟牒，表明寺院可能以直岁为具体经办人签署贷便文书。

第14件文书S.6417《后唐长兴二年（931）正月普光寺尼徒众圆证等状并海晏判辞》，要求提拔妙慈等充任法律、都维、寺主、典座及直岁等职，理由之一是她们均为缁内豪宗。

第15件文书S.4760记载了圣光寺修善等要求破格提拔戒慈、愿志任法律，愿盈充典座，愿法任直岁，原因之一是她们“并是高门”（陈大为，2012）。这说明在尼寺中，直岁也可能像法律、都维、寺主等其他僧职一样象征着一定的身份地位。

第16件文书P.3753为普光寺尼定忍、寺主慈净、都维体净、典座智真、直岁戒忍集体请辞的牒状。根据研究，敦煌尼寺接纳的人员比僧寺多，有时一寺可达200多人^⑧。因此，敦煌尼寺除像僧寺一样设有三纲处理寺内事务，并有典座、直岁、寺卿等职协同三纲共同掌理寺务（杨宝玉，2009）。这样有利于加强管理，也因此尼寺的直岁可能与僧寺有所不同，除列入管理层外，其任职和辞职皆需报僧统批准^⑨。

第17件文书吐蕃申年三月某寺直岁昙空等上报当寺僧破除见在的牒状。直岁与三纲共同签署，直岁为具体经办人。

基于以上信息，关于直岁可做出如下基础判定：

第一，由直岁参与常住什物点检交接、油面破用及开支签名、诸色（斛斗）入破及算会等事实可见，直岁在寺院中承担各类财物的经管及开支（破用）管理责任，具体办理事务性工作（如签署贷便文书）。文书所见，直岁既可能独立承担责任，也可能与其他管理者共同承担某项责任。需要注意的是，见于以上文书的各项责任是否属于直岁的全部责任？直岁是否还有其他职掌？这些问题有待进一步研究。

第二，在集体承担经管责任的情况下，直岁往往排名最后，表明从职位上看，直岁的地位低于寺院三纲及其他纲管人员，但却依然位列管理者阶层。结合数见直岁由沙弥担任的情况可知，直岁职位颇为特殊，需要进一步分析考证，不宜轻下断语。

第三，直岁通常为一岁一换，轮流担任。任期结束后，其任期责任将受到审查（算会），有时责任算会可能推后一两年进行，但依然是必须程序。

第四，在某些情况下，同一年度内当值的直岁有可能非止一人。这一点正好表明直岁并非一个固定的管理岗位，而是一个执行具体业务管理的执事人员，因此可以在事务工作量较大的情况下安排多人共同履职。

第五，从P.3234V（9）《癸卯年（943）正月一日已后净土寺直岁沙弥广进面破》中有关“面五斗五升算会愿通中间六日及写账人食用”的记录看，寺院中重要的写账工作可能由临时聘用的写账人完成。但写账人只是承担像年终算会报告这样工作量和难度较大的任务，还是负责所有的账务记录？寺院日常各项收支记录是由责任人自行记录，还是有专门人员记录？这些问题尚需结合其他材料做进一步研究考证。

“直岁”一词最早发现于相传为后汉沙门安世高翻译的《大比丘三千威仪》^⑩，该书说明直岁应具“十德”：

一者为三法尽力；二者若有比丘从远方来当逆安稳；三者当给与床席若灯火三日至七日；四者设房皆满，当自避持处与之；五者当数往问讯占视；六者当为说国土习俗；七者当忧所不具足；八者若中有共诤者，不得有所助，常当和解令安稳；九者若宿与不相便安，不得于众中呵骂，亦不得呼人使共作某令主不可；十者不得与摩波利共诤求长短，数于众中若行说之，亦不得取三法中所有物持行作恩惠。如法行者可作直岁。

此“十德”实为对充任直岁者的行事要求，说明早期直岁“多是在僧团中负责接待与处理寺中的日常事务之职，并没有涉及管理寺院的经济事务”（公维章和文澜，1997）。

宋代云门禅师宗赜编撰的《禅苑清规》是今时可见最早阐述直岁职责的著作。唐代百丈怀海所撰的《百丈古清规》被认为是最早的丛林清规，然至北宋时已佚失。宗赜搜集残存于诸山之行法偈颂，撰《禅苑清规》（梁世和，2010），为丛林建章立制。《禅苑清规》对直岁有如下记载：

直岁之职凡系院中作务竝主之所为。院门修造寮舍门窗墙壁动用什物逐时修换严饰。及提举碾磨田园庄舍油坊后槽鞍马舡车扫洒栽种巡护山林防警贼盗。差遣人工轮拨庄客竝宜公心勤力。知时别宜。如有大修造大作务。竝稟住持人矩划。及与同事商议，不得专用己见。

书中除直岁外，还论及监院、维那、典座、库头等职。综合分析各自的职掌，可见直岁所主只是寺院中各种作务，如修造院门、修换什物、巡山防贼、差遣人工等。“如有大修造大作务”，必须禀报住持规划，“不得专用己见”。这说明直岁的权力受到严格限制。此种职掌，显然与会计相差甚远。

《禅苑清规》有关其他职位职掌的说明中，涉及许多会计相关内容：

监院：监院一职总领院门诸事。……借贷往还。院门岁计钱谷有无。与收出入准备。逐年受用斋料米麦等及时收买。……如库司财用阙乏自当竭力运谋。

维那：梵语维那，此云悦众，出僧中事并主之。……动用什物常须照管整齐，如有阙少闻库司及直岁添换。……如开筒取钱入堂司收掌，即同圣僧侍者上簿支破。如系大僧账，须侯官中指挥告报，然后出榜晓示取脚色验祠部依自来体例收供账钱物。

典座：典座之职主大众斋粥。须运道心随时改变。令大众受用安乐。亦不得枉费常住斋料。及点捡厨中不得乱有拋撒。……造食之时须亲自照管自然精洁。如打物料竝斋粥味数竝预先与库司知事商量。如酱醋淹藏收菜之类竝是典座专管。不得失时。常切提举。火烛依时俵散同利。务要均平。如合係监院直岁库主所管。同共商量即可。竝不须侵权乱职。厨中灶釜什物如故旧损坏。则逐施抽换添补。教训行者务循规矩。

库头：库头之职主执常住钱谷出入岁计之事。所得钱物即时上历收管。支破分明。斋料米麦常知多少有无。及时举觉收买。十日一次计历。先同知事签押。一月一次通计。住持人已下同签。金银之物不宜谩藏。见钱常知数目。不得衷私借贷与人。如主人竝同事非理支用。即须坚执不得顺情。常住之财一毫已上竝是十方众僧有分之物。岂可私心专辄自用。如非院门供给檀越及有力护法官员。竝不宜将常住之物自行人事。如有借贷米麦钱物。除主人及同事自辨衣鉢外。常住之物不可妄动。当库行者须有心力。解计算。守己清廉。言行真的。众所推伏方可委付。如山野寺院。城市稍远。众僧所用及药蜜茶纸之类亦宜准备僧行回买。常存道念不可惮烦。病僧合用供给之物不得阙少。如遇打给即时应副。如仓廩疎漏雀鼠侵耗。米麦蒸润。常住物色顿放守护。若不如法。竝係库头照管。白同事人处置。

《禅苑清规》乃宗赜搜集残存于诸山之行法偈颂，于北宋崇宁二年（1103）编撰完成，反映了当时寺院组织管理的真实情况。根据以上司职划分，结合南宋嘉泰戊戌年（1202）虞翔再刻之《重刻补注禅苑清规》，可知：

其一，宋代寺院中的直岁职掌寺院作务（各种事务性工作），并非寺院会计。

其二，按《禅苑清规》所定，通常意义上会计业务的核心部分，大多集中在库头司职之下，并形成严密的体系，其工作内容可细数如下：

1.常住钱谷出入岁计（库藏钱粮物资的年度审查）；

2.所得钱物即时上历收管，支破分明（钱物及时登账，开支分明）；

3.斋料米麦常知多少有无，及时举觉收买（斋料米麦的数量核算及库藏的补充）；

4.十日一次计历（十日一次定期审查核对账目）；

5.一月一次通计（每月账目结总与核对）；

6.金银之物不宜谩藏，见钱常知数目，不得衷私借贷与人（妥善保管金银等贵重财物，随时掌握现金实有数，不得私自借与他人）；

7.如主人竝同事非理支用，即须坚执不得顺情（坚决抵制不合理开支）；

8.常住之财一毫已上竝是十方众僧有分之物，岂可私心专辄自用，如非院门供给檀越及有力护法官员，竝不宜将常住之物自行人事（不得公物私用）；

9.如有借贷米麦钱物，除主人及同事自辨衣鉢外，常住之物不可妄动（不得擅自动用库存财物）；

10.当库行者须有心力，解计算，守己清廉，言行真的，众所推伏方可委付（对仓库基层人员的任职要求）；

11.如山野寺院，城市稍远，众僧所用及药蜜茶纸之类亦宜准备僧行回买，常存道念不可惮烦（及时备办各种必需之物）；

12.病僧合用供给之物不得阙少，如遇打给即时应副（及时满足病僧的需要）；

13.如仓廩疎漏雀鼠侵耗，米麦蒸润，常住物色顿放守护，若不如法，竝係库头照管，白同事人处置（妥善保管库藏物资，防止损失浪费）。

常住库是寺院储藏物资的处所，也是寺院财产和收支管理的核心。因此，其主管者库头成为寺院财务（财物）管理的核心实出必然。以上关于库头司职的分析中，包含众多与会计相关的内容：（1）财务收支管理中的账簿记录、核对与总结；（2）财物管理及办理开支的基本原则；（3）库头（基层工作人员）的技能及品德要求；（4）库藏物资的备办与安全保管。总之，《禅苑清规》中关于库头的规定，集中了寺院财计管理的核心内容，与其他职务中的相关内容相配合，构成寺院财计管理的基本体系。

其三，寺院财计管理体系是一个与寺院组织结构相配合的综合体系，财计管理相关职责分散于各个职位，如监院所管院门内借贷往还、钱谷岁计、收支准备、斋料米麦收买以及库司财用阙乏时的运谋；维那负责开筒取钱、上簿支破、大僧账的报告和处理；典座管理斋料及酱醋腌菜等。此外，在此处未曾摘录介绍的其他职位中，也有与会计相关的记载，如主管经书的藏主一职有“所有支收文历并须开坐分明”，表明寺院会计档案文书亦归藏主保管；庄主一职有“钱谷文历收破分明”“秋成场户主客抽分计结，文历分明”；寮主一职有“主看守众僧衣钵，本寮什物动用并具文账，上下交割”；内侍者有“收掌堂头衣钵支收文历并方丈内公用物色”。

《重刻补注禅苑清规》卷三、卷四中，详述了寺院的司职设置及其关系，前文所述的藏主、库头，与首座、书状、知客、浴主共称六个头首。头首之下，并有街坊、水头、炭头、华严头、磨头、园头、庄主、廨院主。这些司职，构成一个与寺院产业及业务相联系、自上而下、系统全面的管理结构体系。其中与财物管理及会计事务相关的工作，分散在各项具体的司职之中，共同构成一个相对完整且规范的管理体系。这一体系自北宋崇宁二年（1103）后，影响延续二百多年，直至元代《敕修百丈清规》^⑪，有了进一步的完善。

《百丈清规》本名《禅门规式》，系唐代禅师释怀海主持新吴（今江西省奉新县）百丈山百丈寺法席时所订，故称《百丈清规》，影响颇大，但至北宋时佚失。元顺帝元统三年（1335），百丈寺住持德辉禅师奉旨重修清规，“以百丈山祖庭的实际制度出发，参照《禅苑清规》《丛林校定清规总要》《禅林备用清规》三本清规，重新考察其内容，并编目列次，成《敕修百丈清规》八卷”（李天保，2009）。其后近七百年间，《敕修百丈清规》成为寺院的基本法规，影响深远。《敕修百丈清规》规定了寺院相关的活动礼仪，也涉及各个岗位的具体司职及相关关系。其中，直岁的司职并未有较大变动，只是文字表述更加简洁明晰，更增强了管理上的要求，明确了大修造可“添人同掌”。其辞曰：

直岁：职掌一切作务，凡殿堂寮舍之损漏者常加整葺，动用什物常阅其数，役作人力，稽其工程，黜其游惰，毋纵浮食。蠹财害公，田园庄舍碾磨碓坊头匹舟车火烛盗贼巡护防警，差拨使令赏罚惟当，并宜公勤劳逸必均，如大修造，则添人同掌之。

相较于《禅苑清规》，《敕修百丈清规》有了许多重要变化，这些变化属于重要的时代性进步。《敕修百丈清规》改监院为都监寺，并在其职掌中明确列入“会计簿书，出纳钱谷，长令岁计有余”，相当于后世会计主管的职责。此外还要求“差设庄库职务必须公平，毋用私党，致怨上下”，即凡涉及财物管理的重要机构（庄、库），其职务均由都监寺任命，且明确要求不能任用私党。

最具会计意义的变化在于提升了库头的职位，改其名为副寺，由库房总管提升为全寺的财务副主管，辅佐都监寺管理寺中财务：

副寺：古规曰库头，今诸寺称柜头，北方称财帛，其实皆此一职。盖副贰都监寺，分劳也。掌常住金谷钱帛米麦出入，随时上历，收管支用，令库子每日具收支若干，签定飞单，呈方丈，谓之日单。或十日一次结算，谓之旬单，一月一结，一年通结有无见管，谓之黄总簿。外有米面五味各簿，皆当考算。凡常住财物，虽毫末并是十方众僧有分，如非寺门外护官员檀越宾客迎送庆吊，合行人事，并不可假名支破侵渔。其上下库子，须择有心力能书算守己廉谨者为之。病僧合用供给之物，即时应付。如仓库疏漏雀鼠侵耗，米麦蒸润，一切物色，顿放守护。有不如法者，并须及时照管处置。

以上文字是迄今所见与元代民间会计相关的最重要记述，从会计历史发展的角度看具有诸多重要意义：

其一，库头提升为副寺，表明财计管理的意义日趋重要，因此以副寺之任，辅佐都监寺掌管全寺财务。书中又云：“今诸寺称柜头，北方称财帛。”这表明各处寺院皆已认识了该职与财（钱）帛的关系，因而日益重任之。

其二，副寺之职，“掌常住金谷钱帛米麦出入”“随时上历”“收管支用”，办理结算，呈交报告，考算各处账目，同时负责库房管理人员（库子）的选用以及管理不善者的责任追究，实质上构成了一个集财物管理、账簿记录、财务报告、内部审计、库管人员任命及违规惩处于一体的综合性财计管理职能。虽无财务（会计）主管之名，却已有财务（会计）主管之实。

其三，介绍了一种由“日单”“旬单”“黄总簿”构成的寺院定期报告制度，这样一种体系完备的会计报告制度，在之前的民间会计相关资料中是未曾见过的。其中，库管人员（库子）每日编制收支日报、经签定后呈方丈的做法，若是代表了当时民间会计的一般做法，则是一项十分重要的进步。

其四，“随时上历”一语，表明敦煌寺院中称会计账为“历”的习惯，直至元代末期依然沿用。此外，“飞单”“旬单”“黄总簿”等术语，对于后世会计名词的专业化演进亦有重要价值。

相比于反映北宋时期寺院会计管理状况的《禅苑清规》，元代末期^⑫编撰完成的《敕修百丈清规》具有更重要的会计史意义。一方面，《敕修百丈清规》见证了寺院会计从宋代到元代的巨大进步，这足以动摇有关元代民间会计发展乏善可陈的认知；另一方面，《敕修百丈清规》反映的元代末期寺院（民间）会计状况，尤其是副寺职位的确立，“柜头”“财帛”“飞单”“黄总簿”等名词的出现，成为明代会计发展的先导，对于厘清元明以来中式会计的进步具有重要意义^⑬。

根据以上研究可以确认，直岁并非寺院会计，而是具有轮值性质的职事人员，“职掌一切作务”。有一种观点认为敦煌寺院直岁的职责是掌管寺院的经济事务，寺院直岁一职的出现与敦煌寺院经济的极度膨胀有关（公维章和文澜，1997）。如果只看敦煌寺院会计文书，这种观点似乎有些道理，但结合丛林清规的内容分析，事实却并非如此。直岁职掌作务，自然涉及资产和收支管理，即便负担记账工作亦属份内之事。直岁所管事务包括经济事务，但却并非专管经济事务，寺院设置直岁并不一定因为“寺院经济的极度膨胀”，理由如下：

其一，《大比丘三千威仪》讲直岁十德，说明那时（汉或晋）即有直岁之设，难道是当时已有“寺院经济的极度膨胀”并一直膨胀至唐宋时期？

其二，《入唐求法巡礼行记》^⑭卷二载：“廿七日，······城东去半里，有卢山寺。未时，入寺宿。只有三纲、典座、直岁五人，更无僧人。”已破败到“僧房皆安置俗人，变为俗家”的卢山寺也设有直岁，又如何证明设置直岁与寺院经济极度膨胀有必然联系？

无论是早期（汉或晋）的《大比丘三千威仪》，还是北宋的《禅苑清规》，元末的《敕修百丈清规》，乃至明代的《丛林两序须知》^⑮，皆说明直岁职掌的是各种事务性工作，称之为“职掌一切作务”最为恰当。因为事务繁多，所以有时要由多人共同承担。敦煌文书及其他史料中多有沙弥担任直岁的记录^⑯。

沙弥担任直岁，虽年轻，职位却不低。从文书签名及《禅苑清规》中的位次排列看，直岁位列三纲之后，其他执事人员之前。《敕修百丈清规》中，直岁在东序知事中位列典座之后，杂务之前，表明其地位不低且享有一定尊荣^⑰。

从敦煌寺院会计文书史料来看，唐代寺院的司职设置与职责划分尚处在体系化发展的初始阶段，职位相对尚少，会计（财务）职能尚未明确集中在如库头之类的某一具体岗位，总体上呈现一种会计核算与事务管理直接结合的状况。因此，从形式上看，直岁较多涉及会计和财务职能，掌管财物和收支事项，并因此成为年终算会、财物交接、贷便文书签署的直接责任人，但这并不能改变直岁作为职事僧“职掌一切作务”的本质。

宋辽以后，“禅宗寺院革新隋唐的三纲之制，设职繁多，住持属下有很多执事僧，其中最重要的号为丛林两序，另外还有列执和小执事”（谢崇光和白文固，1990）。其中，东序六职（都寺、监寺、维那、副寺、典座、直岁）选精通世事者担任，称知事，职掌寺院庶务；西序（首座、书记、知藏、知客、知浴、知殿等）选学德兼修者担任，称头首，职掌寺院经业案牍。此时的直岁在体制上已经明确成为寺院管理层成员，“职掌一切作务”，事务繁杂，田园、庄舍、碾硙、油房皆由其负责经营。“宋元时期，寺院经济很发达，个别著名大寺不仅有大片的庄田，而且占有矿坑、邸肆、碾硙、货栈、船舶、湖泊、养殖场等，所以直岁的事务极为繁忙，有时要设几名直岁分司其事，反映在这一时期的寺院石刻中，有的寺院设有三四名直岁，又有大直岁、小直岁之别”（谢崇光和白文固，1990）。

直岁作为职掌寺内一切作务的知事人员，其职责以事务性工作为主，并且从唐宋至元明始终如一。那么，直岁是否自己记账？从寺院其他职掌的实际情况看，各种财产和事务管理（经办）人在执行业务的过程中，会自行保持记录，这种记录是工作的附带部分，类似于现代的业务账。此种工作，唐宋时期称之为“上历”，如《重刻补注禅苑清规》卷三有关库头的说明有“所得钱物即时上历收管，支破分明”。其他资料中亦可看到，寺院的各个部门和机构，凡涉及财物和财务收支者，皆会有簿、历，由业务人员随时登记。寺院直岁职掌的事务包括财物管理和收支，而选任直岁的一个重要条件是会书写，因此不排除直岁自己“上历”（记账）的可能。与此相关的一个重要问题是寺院年终算会报告是否是直岁自己所写？对这一问题，本文的回答是否定的。

敦煌文书中的“账”，意指用于报告的汇总性账目资料，而非后世称之的会计账簿。因为此类资料需上报官府，行文的规范化要求较高，所以常由专职人员书写完成（敦煌文书是雇请写账人完成），理由如下：

1. S.4452《后晋开运三年（946）某寺算会破除外见存历稿二件》（见图1）分别为后晋开运三年丙午岁二月十五日和三月一日算会癸卯年直岁保集、甲辰年直岁福信手下应入诸司斛斗油面布緤等的算会文书。两份文书粘在一起，笔迹字体相同，可知不会是癸卯年直岁保集和甲辰年直岁福信分别所写。

图  1  S.4452 《后晋开运三年（946）某寺算会破除外见存历稿二件》

2. P.2032V《后晋时代净土寺诸色入破历算会稿》：“面九斗，油二升，粟一石五斗沽酒，算会东库及西库兼交库写账等众僧食用。”说明办理算会、交库等重要业务时会涉及写账，尽管这里没有明确说明写账者为谁，而根据写账一词后“等众僧食用”，可以判断写账者可能是僧人（本寺或他寺不明）。结合其他文书中有关写账日、写账人的记录，可知办理重要事项时的写账，是另外请在写账方面有所专长的人完成，而不是由寺内管事或管财物的僧人自己书写^⑱。

3. P.2049号背两件算会文书中，多处出现愿达之名。（1）P.2049 V《后唐同光三年（925）正月沙州净土寺直岁保护手下诸色入破历算会牒》僧众签名部分愿达的签名；（2）P.2049 V《后唐同光三年（925）正月沙州净土寺直岁保护手下诸色入破历算会牒》正文第357行“又三斗，付愿达燃长明灯用”；（3）P.2049 V《后唐长兴二年（931）正月沙州净土寺直岁愿达手下诸色入破历算会牒》第1行“净土寺直岁愿达”；（4）P.2049 V《后唐长兴二年（931）正月沙州净土寺直岁愿达手下诸色入破历算会牒》第3行“僧就北院算会愿达”。其中：（1）为后唐同光三年正月算会直岁保护手下诸色入破历时愿达作为徒众的签名，愿达的签名明显是两件文书中徒众签名写得最好的，表明选择直岁的标准确实包括“能写”这项条件。然而，比照（2）即文书正文中“愿达”二字的写法，以及长兴二年正月沙州净土寺直岁愿达手下诸色入破历算会牒中“愿达”的写法，字体、笔法皆有显著不同。由此可以确定，两件算会牒文书均非愿达所写。由此判定，算会牒并非算会责任人本人所写。

4. 敦煌寺院算会文书中多处出现“写账日”“写账人”。如S.4782《寅年乾元寺堂斋修造两司都师文谦诸色斛斗入破历算会牒残卷》第30行有“白面叁斗，油半升，粟肆斗，已上充神宝幢写账日食用”；P.3234V（9）《癸卯年（公元943年）正月一日已后净土寺直岁沙弥广进面破》第3、第4行有“面五斗五升算会愿通中间六日及写账人食用”。可知，在敦煌文书时代，由写账人于写账日写账，是敦煌寺院中一种通行的做法。

敦煌文书时代的敦煌是一个专业化分工程度极高的社会，存在各种专业人员（马德，2018）。除具有较高专业技能的工匠外，还有专门或农闲时兼职从事各种工作的一般性专门人员，仅见于P.3234V（9）《癸卯年（943）正月一日已后净土寺直岁沙弥广进面破》的就有木匠、画人、牧羊人、擎像人、拔毛人、作斗博士、菜田渠地送地税人、造食女人、列菜女人、煮佛盆人、座局席女人、耕地人等。其他文书中还涉及多种其他职业，如擀毡博士、毡胎博士、毡胎女人、垒油梁墙博士、弓博士、安众堂门及仓院门博士等（唐耕耦和陆宏基，1990）。《入唐求法巡礼行记》卷一中也有“廿日雇廿书手，写文疏等”，说明雇请他人完成一些专业性工作，在那时是很平常的事情。在中国民间社会中，从古代直至当代，各种民间事务中凡涉及书写、记录者，皆有请书法较好或懂得记账的人代笔或代为记账的习惯。

综合以上证据，可以基本确定：敦煌寺院中算会牒状等重要文书，是由雇请的写账人书写，即便是对直岁责任的算会，算会牒文书也非直岁自己书写完成^⑲。

年终算会是寺院管理中一项极为重要的活动。《释录》卷三包含一类“诸色入破历计会”共78件。按照唐耕耦（1996）的观点，诸色入破历算会牒即收支决算报告，是敦煌寺院中数量最多、最为重要的会计文书，可以分为两类，一是诸色入破历算会牒，二是编制诸色入破历算会牒过程中形成的各种草稿。《入唐求法巡礼行记》中有两处提及寺院算会：

卷一：{十二月}廿九日暮际，道俗共烧纸钱，俗家后夜烧竹与爆，声道万岁。……寺家后夜打钟，众僧参集食堂礼佛。礼佛之时，众皆下床，地上敷座具。礼佛了，还上床座。时有库司典座僧，在于众前，读申岁内种种用途账，令众闻知。

卷三：{十二月}廿五日更则入新年。众僧上堂，吃粥、馄饨，杂果子。众僧吃粥间，纲维、典座、直岁一年内寺中诸庄及交易并客料诸色破用钱物账众前读申。

以上二则资料说明，算会分为两种：一为库司、典座的责任算会，与直岁无关；一为纲维、典座、直岁共同参与的责任算会。这说明年终算会不只敦煌寺院有之，唐代其他地方（包括江南）寺院也有；同时还说明，算会并非只是直岁的责任算会。

《释录》卷三所列78件“诸色入破历计会”文书，扣除22件入破历，真正的算会文书共56件，包括诸色入破历算会牒26件、诸色斛斗入破历算会牒20件、算会黄麻凭2件、油樑算会2件、算会应在人上2件、把仓（执仓）算会2件、行像司算会1件、功廨司算会1件。此外，卷三“驼马牛羊等籍及有关牒状和凭据”中有点算羊群凭8件、算会群驼马牛羊籍2件。这其中既有寺院算会，也有官府算会。《释录》卷三还有1件文书P.3569V《唐光启三年（887）寺院为官酒户马三娘、龙粉堆支酒本和算会牒》，详细反映了官府指定押衙对官酒户账目进行算会的全部资料。

综合以上情况，关于算会可以得出如下结论：

第一，算会是唐宋时期官府和民间机构（包括寺院）广泛采用的一种财计管理方法，实质上相当于现代社会中的经济责任审计和财务审计，即通过相关账目的核查确保财产物资安全、完整及账目报告资料真实。

第二，算会内容涉及各类财产，总体上分为综合性算会（诸色入破历算会、诸色斛斗入破历算会、群驼马牛羊籍算会等）、单项算会（油樑算会、黄麻算会、应在人上算会等）以及不同部门和人员责任算会（功廨司算会、行像司算会、把仓人算会等）。

第三，算会责任人包括各种财产的管理责任人，既有集体责任，也有个体责任，直岁只是众多财产管理责任人之一。也就是说，并非只有寺院进行对直岁责任的算会，而是算会作为一种财产经管责任审计，广泛适用于官、私各种情况。

寺院直岁究竟是由官府（都司）任命还是寺院自行任用？S.6417、P.3753等文书提供了尼寺上呈文状，请求都司任命寺院纲管和直岁，以及批准辞去任职，表明该寺直岁的任命和辞职皆曾报经僧统批准。但综合考察，这应该只是一种特例而非常规。《重刻补注禅苑清规》卷第二“请知事”一节，详述前任知事（包括直岁）告退时聘任新知事的仪式、程序及前后任交接手续。这表明宋时寺院请知事是由住持主持并提名，声言“欲请某人充某知事”，与大众同议。然后行礼，请大众送新任知事至库堂，“住持知事头首同共新旧知事交割钱帛所记文簿等”。可见，寺院直岁和其他任职一样，是由寺院住持提名，公议后自行任命的。直岁任职期满，则主动请辞，经过责任考核后办理交接。

本文结合敦煌寺院会计文书及宋元时期《禅苑清规》等资料，辨析寺院直岁的性质、职掌，以及相关职位职能的历史变革，对宋元时期民间会计的状况进行了研判。本文研究认为，敦煌文书中的直岁，并非寺院专职会计，而是具有轮值性质的职事人员，职掌一切作务。宋元时期的寺院作为一种兼具宗教与经济双重性质的组织，随着经济规模的膨胀，会计业务体系得到长足发展，人员之间的分工及管理更趋精细严密。虽尚未专设会计机构，却已发生由以负责库藏管理的库头向更具全局意义的副寺的提升，会计报告、核查及内部分工日趋完备。丛林清规所反映的宋元时期寺院会计状况具有进一步的研究价值，本文只是初步探讨。更多细节问题，包括宋元乃至后世民间会计发展进步的更多关键问题，尚需不断发现更多细节材料，尤其是反映变革的第一手原始材料，方可做出进一步研究。

此外，直岁研究中的一个重要方面是其轮值特点，这一特点使得直岁研究更加复杂。为了深入理解直岁问题，需要进一步分析古代历史中轮值存在的意义及其演变过程，徽州文书中包含的明清家族史料可作为未来进行相关拓展性研究的资料基础。