企业的问题可概述为两类：一是经济效率问题，二是社会公平问题。前者主要表现为“如何相较于同行进行低成本、高收入经营”，这是企业经济管理工作最为关注的问题，也是会计信息系统选择及会计计量演进的根本宗旨；后者则表现为“如何在各缔约主体之间进行有效沟通”，这是企业治理中提升企业透明度的基本要求，也是会计信息披露的终极目标。对于以上两类问题的解决，企业管理者在思考方式、行动原则和决策方法等方面均存在差异，或对某一类方式、原则和方法有所偏重。韦伯（1997）将经济行为划分为两类：一类是“工具理性的”，相关行为以效果最大化为原则，要求有计划地统筹、分配和运用资源，聚焦基于交换而进行的商品生产，其重点在于成本控制，以谋求利润最大化；另一类是“价值理性的”，相关行为以伦理的、政治的、等级的、平均主义的或其他非市场原则为导向，重点关注“传统取向”“情绪表达”所引起的传统技术运用和本能行动，强调对经济主体自身基本物质（含精神）需求的满足，追求实质的合理性。与韦伯（1997）的分类一致，按照Giddens（1973）的说法，描述人类行为的基本概念均可以被划分为手段和目的两类，前者是实现目的的现实性中介，而后者则源于人类需求，表征着人类的超越性存在，是人类对未来生活的价值理想。以上关于行动原则的两种表述，也可以从认知、动机和社会心理及企业文化角度进一步解释（冯巧根和冯圆，2013）。关注经济效率，即在工具理性支配下管理者追求效果最大，依据成本−收益原则核算利润、评估资产价值，采用计划和控制方法对企业所占用的各类资源在会计期间和经营环节中进行配置，以实现企业经济效率的提升。关注社会公平，即在价值理性主导下管理者追求实质的合理性，按照外部性内部化原则，依据社会成本和支付意愿评估损害、核算补偿水平，将计划和控制作为链接综合战略与多重任务的手段，尝试将企业控制之外的资源纳入已有管理框架，进而实现社会资源的优化配置和持续性利用。例如，在行业规范约束下渔业企业的季节性捕捞作业及综合业绩评估；又如，在法规要求下重污染企业围绕三废排放的核算及与外界的沟通。在以上实践中，企业会计核算内容的拓展和披露方式的变化，正是其应对经济效率问题和社会公平问题的有效手段。

鉴于生态文明建设对于环境信息交流的迫切需要（周守华等，2018），深入理解和明确认识与环境报告相关的上述问题尤显重要。特别是，出于监管需要，影响企业环境报告方式选择的因素值得进一步关注。已有大量研究通过观测市场反应检验了企业环境治理及其信息披露的重要性，即企业的环境管理是否能够提升经济效率和社会公平（Shane和Spice，1983；Blacconiere和Patten，1994；Richardson和Welker，2001；Matsumura等，2014）；与此同时，也有研究从产业定位、企业资源、组织能力、管理环节和产品生命周期等方面考察利益相关者压力和管理者认知对企业环境战略选择的影响（Barth等，1997；沈洪涛，2007；杨德锋和杨建华，2009；李朝芳，2013）。特别是，有研究从制度环境多样性视角论证国家逻辑、市场逻辑和社会公益逻辑下企业的环境战略选择（王建明，2008；缑倩雯和蔡宁，2015）。已有研究表明，环境信息交流或环境报告有助于提升效率和公平，且环境报告的积极性与环境业绩相一致（Clarkson等，2008；Matsumura等，2014），它们有助于价值创造；同时，与环境报告相关的战略选择会受企业诸多内外部因素的影响，且影响方式各不相同，具体的环境管理方式可能会因企业而异。

本文将进一步考察环境资源约束对企业环境战略及环境报告的影响。从已有文献看，鲜有研究关注企业环境资源约束及相关决策的不确定性，特别是由其引起的战略定位对于环境报告方式的影响。基于前文对企业如何实现经济效率和社会公平的概述，本文尝试进行嵌入环境资源的社会经济分析。换言之，企业会计主体假定下的资产经营既不是原子化的经济决策，也不是随社会整体而定的过分社会化运作，而是将内部资产嵌入外部环境资源，在追求自身利益的同时通过管理相关者利益以获得企业长远价值提升。这为有效描绘企业对环境责任的关注程度及其行动战略，合理界定环境会计报告类型提供了可能。按照“环境资源约束−决策不确定性−战略选择−环境报告”的逻辑分析，本文认为：由于受环境资源管理外部性以及相关决策不确定性的影响，管制背景下企业对与环境相关的行业竞争状况、行业整体风险的了解和识别变得尤为必要。企业的战略选择自然会关注社会及环境责任，企业的环境管理将更加注重全流程（如基于产品生命周期的环境评估）、整体性的环境资源优化（如环境目标成本和实物流成本核算），同时环境业绩会呈现为多维度、多层次（如环境成本矩阵、三重底线原则报告和综合报告框架）^①，环境管理及其业绩的对外沟通也会变得更加完整和独立。然而，对于资源可控、决策确定的企业，或者涉及环境外部性问题较少的企业，环境战略选择的重要性相对较低，传统的会计核算与报告即可应对成本控制及优化问题。基于以上判断，从社会经济视角观测企业环境资源管理及报告，分析企业环境战略选择及环境资源约束状况，有助于认识企业的社会及环境责任履行情况，最终有助于识别企业的经济效率和社会公平状况。此外，上述分析和结论不同于以往对环境报告选择的看法，前期研究认为企业采用独立的环境报告而非传统的财务报告进行环境信息披露，原因在于法规的导向作用，环境法规及会计制度的完善促使报告方式转向传统的财务报告方式（李建发和肖华，2002），然而本文认为除外部制度压力外，企业自身受环境资源约束的程度会从根本上决定环境信息披露的方式。

下文首先介绍了不确定性及战略决策，以及资源约束下战略管理与相应会计问题，其次分析了环境资源约束对企业社会责任履行、环境战略选择及报告方式的影响，再次以两家企业为例验证资源约束、战略选择与报告类型之间的基本逻辑，最后结合本文结论对环境会计研究提出几点看法。

不确定性会影响企业战略选择。企业的战略决策，即企业的长远谋划，通常伴随着不确定性。林斌（2000）归纳已有定义指出，不确定性是对导致一系列可能结果的一组备选方案的认识状态，其中，可能结果的“可能性”要么无法知道，要么无实际意义。显然，不确定性会出现于决策（方案选择）过程中。在企业战略决策中，战略分析与定位需要根据行业的方方面面进行决策判断，如供应商、客户、竞争对手及替代品等，然后明确自身竞争优势（成本领先、差异化或重点集中等），最后确定自身战略方向。以上各环节、各方面在市场化运行中均存在不确定性，这必然会影响企业对战略方向的选择。对于企业战略目标的不确定性而言，根据Burchell等（1980）的分类，决策可以按照目标不确定性和因果不确定性划分为四小类。为强调价值理性在目标不确定性决策下的相对重要性，并尝试与Giddens（1973）关于“目的与价值理想”的表述一致，本文仅按目标不确定性将企业的战略选择划分为两种类型。在目标不确定性较低时，企业对于做出何种谋划往往依赖于工具理性下的计算或判断，该计算会存在于战略分析和定位的各个环节；在目标不确定性较高时，企业在谋划做什么时会更多采用价值理性下的妥协或灵感^②，该妥协或灵感同样存在于企业与行业各相关主体的交流之中。对于企业战略决策的信息支持而言，前一种情况下企业的战略选择会更多依赖传统会计（依计算或判断进行信息整理和发布）技术与结果，强调成本与收益的比较；后一种情况下企业的战略选择会倾向于采用开放性会计（依妥协或灵感进行信息整理和发布）技术与结果，除对“成本−收益”原则的坚持，还会强调“社会成本”“支付意愿”和“多边沟通”的重要性。以上不确定性、战略目标及信息处理方面的差异，与企业的战略选择具有共生性，开放性会计（环境会计、社会会计）也因此出现^③。

资源约束是引起战略选择不确定性的原因之一。企业存在的原因在于其具有资源配置上的优势。对资源约束认识上的不同会引起企业资源配置中界定不确定性的差异，进而引起战略选择的差异，最终决定企业会计核算与报告类型。当然，被选择的核算和报告方式会反作用于企业的组织运行及建构（Hopwood，1987）。企业为降低交易费用会将对资源的占有、使用、收益和分配纳入更富效率的“计划−控制”系统中。主流的企业运营以股东利益为导向优化配置企业吸纳的资源。企业的财务目标是股东财富最大化，即使其将目标设定为企业价值最大化，隐含的前提仍是股东对社会资源的占用是合法的。然而，在实现股东财富最大化的经营过程中，企业往往会对其他主体的利益产生影响或损害。当考虑初始资源占用及经营对客户、供应商和竞争对手等的影响时，相关的不确定性，如债务风险、产品安全性、坏账可能性、行业规范遵循程度等方面，均表明企业基于股东利益的战略选择往往难以回避其他主体的动机、行为和利益^④。因此，外部性问题被提出。该外部性不仅指股东企业战略选择对其他利益相关者的直接影响，而且指向其对潜在利益相关者（社区、公众、国家）应享有资源的间接影响，如交通安全、空气质量和景观维护等。此时，将资源约束从股东的资源占有拓展至利益相关者的资源使用，不确定性下的战略选择将呈现为如何选择允当的事业，以沟通、协调和增加社会整体的财富或福利^⑤。这种社会合法化、外部性内部化要求企业的核算与报告不能停留在对股东财富的核算和报告上。此时，需要计利社会、计利天下^⑥。显然，支撑不同战略选择的会计类型需要得到充分重视。当战略服务的目标由股东转向其他主体，会计核算和报告也将由传统会计转向开放性会计。注重盈利水平的会计核算以往更多发挥“学习机器”“问题回答机器”的作用（Burchell等，1980），企业围绕资源界定清晰的股东进行决策信息的供给；而环境、社会会计则在资源约束更显著、不确定性更高的社会企业中用于沟通、协调，甚至能够促进组织的再造（Hopwood，1987）^⑦。

资源约束引起不确定性战略选择，最典型的领域莫过于企业环境管理。企业经营直接或间接地消耗自然资源和生态资源。对于那些重污染行业的企业，生产经营不仅消耗煤炭、石油、木材等不可再生或可再生的自然资源，而且向企业外部排放大量废水、废气和固体废弃物。在股东财富最大化的目标导向下，管理者更多地关心如何在竞争中抢占市场，如何有效控制相关消耗的发生。无论是选择差异化战略还是成本领先战略，为赢得竞争优势，会计核算与报告仅仅关注会计主体假定下主体之内的投入和产出，仅仅发挥计算和判断方面的作用。此时，股东之外的各利益相关者开始质疑企业的效率和公平。企业的真实效益如何？股东财富的获得是否是对其他主体利益的侵占？因为企业（特别是重污染企业）的经营可能并未考虑市场交易之外自然资源、生态资源的消耗，如尾矿造成的生态损失和人身伤害，空气质量的下降；也未顾及对相关消耗及其污染的恢复和治理，如原始林地的再绿化，水体中污染物的清除^⑧。同时，会计核算和报告对相关内容也可能语焉不详或仅仅以或有义务的形式在表外披露，甚至不予披露。显然，相关的外部性问题会导致股东之外的利益相关者对企业合法性产生质疑，质疑其经营是否有效或公平，即企业的战略与报告在环境责任的履行中是否有效。

企业关注效率和公平，在环境资源约束下履行环境责任时会呈现两种方式。一是外生性环境责任与经济补偿。关注经济效率，在工具理性支配下，“企业真正重要的事情是利润创造”已成为实践中的共识。在企业之外，公众、其他企业和政府对自然环境资源稀缺性的强调和对生态环境保护的重视，将企业置于外部监督之下。环境管制要求企业降低资源消耗，减少排放。企业要么按照排放标准围绕能耗和排放自行治理，要么由政府或第三方代其治理^⑨。第一种情况下，企业人力、物力和财力的支出自然会形成资产消耗；第二种情况下，企业将以排污费、环境税，或向第三方付费的方式发生成本，特别是在第二种情况下环境税收引起的生产要素价格上升往往会导致企业产出下降但排放减少（彼得和格洛丽亚，2013）。在此强制治理方式下，企业并不会过多关注外部的环境资源约束及其带来的决策不确定性，战略决策更多依赖传统的经济分析^⑩，会计也仅仅是在传统财务会计框架下核算有关科目（如管理费用、固定资产和在建工程等）中与环境事项相关的成本和费用。相关工作似乎关注了环境方面的效率，但环境公平并未提及。

二是内生性环境责任与环境战略选择。关注社会公平，在价值理性导向下，企业被定义为利益相关者所签订合约的集合，利益相关者和非利益相关者均影响着企业的社会责任履行（Moser和Martin，2012）。为保证各缔约主体利益的可持续性，以及各主体利益分享的公平性，企业经营对环境责任的履行成为一种自发行为^⑪。在具体的环境管理中，考虑到环境资源约束引起的投入、生产和产出上的决策不确定性，企业持续变化着的管理实践和体系会对环境问题做出前瞻性应对，除预防未来环境监管趋紧引起的成本增加外，企业还会通过绿色供应链建设、与利益相关者沟通等方式改善战略地位。通过环境审查，企业可以充分了解当前和计划中的经营活动如何与潜在的环境影响相关。之后，企业可以确定哪些经营领域有助于改进环境业绩，如进行内部管理时会围绕产品的生命周期和生产服务中的实物流进行全方位成本管控，这些关键领域将在企业政策和战略中得以反映；同时，与政策相关的目标决定了企业在环境方面的考核内容，如气体排放、废水、固体废弃物、土地、生物、放射性和其他方面的环境成本压缩状况，具体可能会包括影响环境质量的上述各方面在“废弃物、排放处置”“环境预防和管理成本”“非产品产出的材料购买价值”和“无形成本”上的耗费^⑫。相关考核与环境责任、环境目标相对应，它们的分解自然与环境报告内容相一致，按照国际会计师联合会（IFAC）的《环境管理会计国际指南》（2005）、联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）的《环境成本和负债的会计和财务报告》（2002）、日本环境省的《环境报告书指南2000年版》和中国环保部的《企业环境报告书编制导则》（2011）等，报告内容包括企业组织、核心业务、环境方针（政策、目标和管理体系）、环境关键指标、财务绩效等^⑬。从社会环境角度看，企业战略选择的不确定性源于环境资源的约束，企业面临的环境资源差异决定了其战略差异，进而会导致环境责任的履行差异^⑭，最终造成环境报告的不同。

不同的环境责任对应不同的战略，决定了不同的环境报告。参照Dawkins和Fraas（2011）的划分，本文将企业的环境战略分为两类：一是积极主动并适应利益相关者，为适应性战略；二是防御并顺从利益相关者，为保守性战略。如图1，关注资源约束带来的不确定性及其对战略选择的影响，如果企业面对的是确定性决策，其战略选择将趋于风险中性，保守性战略会被采用，报告也将依赖于传统方式，仅利用表内项目或表外注释进行环境信息披露；如果企业面对的是不确定性决策，其战略选择将趋于风险规避，适应性战略会被采用，报告方式也将倾向于环境化、社会化，可能会选择独立的环境报告。

图  1  环境资源约束及不确定性下的环境战略与报告选择

传统的财务会计报告是企业从事环境管理的手段之一。在可预见的未来，市场导向的产品生产和服务提供仍会引领经济前行，股东财富最大化或利润最大化目标仍将被企业强调，会计报告的主线仍会是“成本−收益”原则。基于经济或工具理性选择战略，企业服务于特定利益主体并从事人类友好活动，这种友好及其对环境问题的关注主要是为了应对经营外部性引起的政府管制。政府环境监管力度的持续加大将迫使企业进行环境相关成本费用的核算和报告，以便合理预测和有效控制节能、减排和环境修复方面的财务支出。最后，依据会计准则，通过资产、负债、成本和收益四类要素，核算环保投入、估计环保责任、分摊环保消耗、计量环保节约及增收，围绕企业可控的环境资源及其引起的财务问题，进行权责界定并予以披露。

发布独立的环境报告是重污染企业履行及解除环境责任的主要工具之一。随着自然和生态环境日趋恶化、消费和生产的不可持续性加剧，价值理性下的环境战略选择显得尤其重要，环境友好、社会友好必然包含于经济分析中。从本体论看，自然可持续和人类社会可持续是两个不同的方面，关注自然可持续，参与可持续性创建的核算与报告框架也会不尽相同（Bebbington和Larrinaga，2014）。随着地质学、生态学和经济学等领域对环境资源与人类关系认识的持续深入，不同假定或概念下企业对环境利用或保护的“红线”均不相同，核算与报告的边界自然各异。例如，20世纪史学力作《太阳底下的新鲜事》中，人类首次作为一个整体从根本上改变了整个星球的地质情况，“人类世”的概念由此被提出（濮德培，2018）。又如，关注生态系统自身的周期性活动，强调人类仅是充当了影响生态系统修复力角色的“适应性周期”理论（Gunderson和Holling，2002）。再如，考虑到理想的行动空间内企业与环境的合理互动，宇宙飞船模型被构建（库拉，2007）。显然，从总体的环境战略出发，对环境影响方面的投入、财务绩效和环境绩效进行综合分析，并对环境治理中组织结构的优化问题予以揭示变得尤其紧迫。按照目前国际上的环境报告惯例，具体报告将涉及针对产品的环境目标及生命周期成本，针对流程的实物流成本、环境成本矩阵、环境业绩、环保财务收支以及环境审计和环境管理系统的应用情况，这些工作将成为重污染企业改进传统财务会计信息系统的有效尝试^⑮。

为验证上述分析，本文选取医药和房地产行业两家领先企业进行比较分析。根据胡志伟和刘勇（2010）的发现，中国存在一个高碳产业链，处于产业链不同环节的企业，环境资源约束不同，环境战略选择也将各异。同时，大量环境信息披露的研究发现，行业经济业绩排名靠前的企业也会较为充分、客观地披露环境管理业绩。因此，按照在各自产业链上的资源约束差异，以及环境信息披露的充分性，本文选取A企业和B企业。以下对A企业和B企业的环境战略选择及其环境报告状况予以描述，并说明其面临的环境资源约束、决策不确定性，以及环境资源约束下不确定性差异引起的战略选择和报告差异。

A企业为沪市A股上市公司，医药制造业（C27）的明星企业，其生产经营对环境具有重大影响，其战略声明指出，“企业奉行可持续发展原则，将社会责任履行纳入企业发展的长期战略。在经营发展过程中，始终怀着感恩的心态，努力做一个让社会、政府、员工和股东满意的企业”，并披露了环境和可持续发展信息，具有独立的环境报告内容，总体社会责任报告参照全球报告倡议组织（GRI）的《可持续发展报告指南》编制^⑯，而且由通标标准技术服务有限公司上海分公司（SGS）审验。

A企业在2016年3月披露的2015年度环境和可持续发展信息^⑰显示：（1）环保设施投入（包括建设、改造升级等）约为2,156万元；（2）总循环用水（采用浓水回收、凝水收集、中水回用等措施）871,123吨，是2014年循环用水量的6.38倍；（3）推广新型节能技术，淘汰高耗能、低效率设备，全年能耗节省972万元；（4）万元能耗强度157.01千克标煤；（5）培训（强化EHS意识及专业技能培训）总时长71,474小时，人均4.71小时；（6）职业健康安全硬件投入与运营（改善作业场所安全）总费用4,505万元，是2014年的2.10倍；（7）职业危害因素暴露比12.58%，较2014年下降2.30%；（8）环保设施投入运行总费用3,166万元；（9）污染物处理设施运行等方面投入约1,010万元；（10）综合能耗173,414吨标煤/年；此外，水资源消耗8,716,937立方米/年、电能消耗424,467,622千瓦时/年、其他能耗折标煤121,204,106千克标煤/年。2017年3月，A企业披露的2016年度相关信息，除上述对应内容外还包括下属企业的清洁生产项目开展情况，以及下属21家企业通过安全标准化评审，10家企业通过ISO14001/OHSAS18001。以上独立的环境报告内容表明：A企业不仅注重水、煤、电等资源的消耗管理，而且在环境管理中实施了事前、事中和事后控制，不仅关注环境相关物理量统计，也强调货币量计量，特别是通过环境管理体系的实施，努力实现组织提出的环境方针、目标和指标，同时发展和培育了相应机制、资源和各种能力。按照ISO14001的认证要求，企业必须满足：（1）具备必要资源：人力、物力和财力；（2）建立科学的管理运行机制、配置相应机构与人员；（3）明确人员职责，包括总经理、环境主管、其他管理者、营销人员、财会人员、全体员工等；（4）加强环境知识和技能培训；（5）建立通畅的内外部信息交流渠道；（6）制定完整的管理文件并采取必要的文件控制措施；（7）发生紧急情况时应具有严密的应急响应措施。显然，A企业已在实践中充分保障了其战略的实施。特别是，职业健康安全管理体系（OHSAS18001）认证能够进一步体现企业对于提高员工满意度的积极响应。此外，以上信息得到了第三方的验证。

B企业同为沪市A股上市公司，其在房地产行业（K70）综合实力全国名列前茅。企业顺应市场发展趋势，进一步整合内外部资源，强化企业品牌形象，确立自身区域战略、产品战略，采取相应管理措施，以争取更广阔的成长空间，全力打造诚信务实、和谐共赢、中国最受信赖和尊敬的房地产上市企业。

与A企业相同，B企业2016年4月披露了2015年度社会责任履行情况，包括“股东权益保护”“职工权益保护”“客户及消费者权益保护”“公众关系和社会公益事业”，2017年4月披露了2016年度的上述信息。在具体内容中，除股东权益保护，企业指出劳动合约签订、社保参与和工会覆盖为100%，新增项目、开复工和竣工比例、工程质量和保障房建设均增加，保障房开工和竣工、捐赠均增加。与A企业不同的是，B企业社会责任信息的披露并未包括“债权人权益保护”“供应商权益保护”“社会责任制度建设及改善措施”和“安全生产内容”。特别是，B企业并未披露“环境和可持续发展信息”。此外，B企业的社会责任报告编制未参照全球报告倡议组织（GRI）的《可持续发展报告指南》，且未经第三方机构审验。

根据前文对报告类型的区分，本文可将A企业与B企业的披露对应于独立环境报告和传统财务会计报告。从业绩报告的内容看，A企业从事了股东、债权人、顾客、供应商、职工、审计、管理者和政府八个方面的经济、社会关系管理，与契约观的企业定义、利益相关者理论和体制理论相一致，采用了典型的经济社会可持续发展模式，这与其奉行的可持续发展原则相吻合。A企业还进行了相对较多的环保投资，表现出环境战略选择上的积极性。考虑到制药企业的不确定性较高，其管理中的决策自然会呈现为对妥协或灵感类信息机制的需要，即多元化、情感性的文本，物理量、货币量的计量，这些更易满足该需要，也正是独立报告的显著特征。特别是，A企业不确定性的一个重要来源正是环境资源约束。制药企业对水、电等资源的消耗，及排放带来的外部性影响，是政府管制的主要方面之一，企业必须考虑其与环境交互中存在的各种不确定性，进而践行适应性的环境战略，才可能确立其经济、社会上的合法性，其中自然包括各利益主体的经济利益、环境安全以及公平性。

B企业采用了在传统财务会计报告下对社会责任履约情况予以补充的方式。从社会责任业绩看，按照利益相关者理论，其社会管理仅关注了股东、员工和客户的补充信息，以及社会捐赠。考虑到未披露其他主体的关系管理及利益沟通情况，已披露信息未按国际标准进行编制和审核，相关管理未涉及制度建设内容，这一定程度上反映企业并未从事广泛的、制度层面的相关者关系及利益管理。显然，企业聚焦的是股东财富最大化的财务管理目标，正如其战略表述，其主要通过区域、产品方面的重点集中型、组织战略或差异化经营战略进行房地产业务的开拓。与此对应，企业的报告除采用资产负债表和利润表披露存量和增量货币信息外，仅对生产要素投入者的利益予以补充说明，缺乏对股东财富最大化以外的信息披露。这种选择可能源自商品房市场化浪潮下企业资源约束的下降；同时，考虑到房地产处于“矿产−冶炼−制造−建造−消费”这一产业链的顶端，可能并不存在环境资源约束带来的不确定性；加之，商品房消费的升级和刚性，客户的不确定性也会降低。因此，B企业经营更具股东利益导向，对债权人、供应商、管理者、审计、政府，包括员工和客户的投入和索取，主要通过标准的六要素框架进行货币核算，只是考虑到人力资源管理和市场拓展对经营战略的支撑作用，才在社会责任部分进行了并不规范地披露。

以上报告及相关内容显示，社会考量和经济计算分别对应A企业和B企业。环境资源和不确定性方面的差异决定着两家企业的战略选择和核算实践。作为各自行业的骨干企业，其环境战略选择及报告差异与缑倩雯和蔡宁（2015）的制度逻辑解释并不完全一致，作为民营企业的A并未完全按照市场逻辑行事，而作为国营企业的B也未按照国家逻辑实施环境管理。显然，这也与组织能力及管理者认知层面的解释不相符，而是更多体现为企业环境资源基础、产业定位及利益相关者压力所引起的差异。这种差异既是由市场分工导致的生产经营方式不同所引起，又是为了方便政府监管的需要^⑱。产业链低端、高能耗、高污染的企业，因环境和社会外部性问题受到政府、中介组织、公众的特别关注，相对于那些顶端的、清洁的企业，其资源约束更为明显、决策中的不确定性更为严重^⑲。

基于社会学理论，无论是政治经济实践强调行政层级或官僚体系下的利益分析，还是生态文明现代化实践强调社会合法性构建，环境资源约束引起的不确定性会加大企业对环境责任的重视力度，企业往往会实施适应性环境战略，进而采用独立的环境报告，以实现人与自然的和谐共处。环境实践中核算与报告的改进，不仅影响企业的可持续性生产，也会影响人类的可持续性消费，从整体上有助于人们识别人类介入自然的方向和程度是否加速了生态自身的崩溃。如Gunderson和Holling（2002）提出的适应周期所揭示，在生态周期的开发、保持、释放和重组四个阶段，无论是企业家在开发阶段的活动，还是官僚在保持阶段的整合，稍有不慎在释放阶段便可能出现灾难性崩溃（濮德培，2018）。独立的环境报告之于人类交流和行动的谨慎性的塑造极其重要，它将有助于避免经济学家美其名曰的“创造性破坏”的出现，也有助于杜绝历史学家危言耸听的“改朝换代”的发生。

环境报告的作用一定程度上在于企业可以通过它免除所承担的环境责任，而非完全出于经济上的动机。虽然实践中的经济目标导向要求企业在战略地位改善过程中仍需要进行传统的财务报告，但面对环境资源约束，企业实施环境管理可能更倾向于选择有助于战略实施的独立环境报告。在理论研究中，许多研究者尝试分析和检验企业环境业绩的影响因素、环境业绩的行为引导作用，而且他们的观测按照重要性和相关性原则主要集中于重污染企业。对于那些提供独立环境报告的企业，其环境业绩该如何计量？相关动因有哪些？相关影响如何？是否可以采用股东利益导向下的经济分析方法予以考察，这些值得进一步探究。

关于环境业绩的计量，经济与社会视角下存在显著差异。不同的报告体例，不同的报告方式，对同一本意的表述在转意层次上存在不同。在环境社会学中存在两个基本概念，即统计事实和感知事实，它们被用来考察环境状况（或本文所称的环境业绩）。基于统计事实，环境业绩的计量更多关注已有经济、统计方法下的调查结论，如空气质量是否优良、水体质量为劣几类。基于感知事实，环境业绩的计量则侧重采用社会问卷方法对受环境影响的个体的感受进行调查，该调查甚至不同于人们用于揭示“非市场物品的货币价值”的揭示偏好法，如你认为空气是否清洁、水质是否改善。显然，后一种计量包含了价值观念、态度和行为等导向。而且，这种计量与以人为本和生态文明发展的价值导向高度一致，属于典型的社会学方法运用。与此相对应，传统财务报告下的环境信息补充和独立的环境报告自然会存在两类不同的环境业绩计量，前者侧重货币价值，后者强调权责关系^⑳。然而，已有实证研究文献并未对以上两类计量进行严格区分。例如，有研究在考察环境治理时将传统会计科目（在建工程、管理费用）中的环保相关支出与独立环境报告中的相关支出进行了累加处理^㉑。另一些研究则相对科学地关注了企业独立环境报告中的相关披露（或基于报告的相关文本进行分析），并考察企业制度、组织、举措等方面的环境业绩（含治理效果）。未进行严格区分或分析两类不同的直接后果是会对同一企业做出截然相反的业绩判断，正如统计显示环境质量提升，而个人感知表明环境质量下降。令决策者更为担忧的是，进一步的因果分析及政策建议将出现矛盾。

关于环境业绩的影响因素，同一社会视角下的理论路径也可能存在差异。对于哪些因素会影响环境业绩，已有文献考察了经济业绩与环境业绩的双向因果关系，指出会赚钱的企业能治理。此外，环境社会视角的影响因素解析表明，政治力量与社会约束是两个基本的动因。在环境社会学中存在“政治经济学”和“生态现代化”两个代表性的理论解释。前者指出，不同的政治体制所带来的环境治理效果可能截然不同，如Ward等（2014）发现，基于内生的经济动机，权力主义体制下环保投资的缺口会越来越大，有效协调政府（各个区域）各层级利益关系是可持续发展的必要前提。后者强调，一个企业的标志性绿化、一个行业的绿化到一个地区乃至一个国家的绿化存在逻辑上的必然性，正如荷兰环境社会学家阿瑟·摩尔指出，近代以来的现代化进程是可以自我调整的，未来的环境改革充满希望，工业化和环境保护可以兼容，经济增长和环境保护可以双赢（洪大用，2012）。正如前文对独立环境报告的分析和例证，重污染企业已经迫于政府监管和自身社会合法性构建的需要进行再绿化活动。对于未来研究而言，除继续关注现有区域环境竞争格局下的企业环境业绩，更应该借助独立环境报告对企业绿化的外部性（行业的、地区的、国家的以及全球的），及其引起的企业合法性构建情况进行考察，以解释影响企业环境业绩的真实动因。

关于环境业绩的行为引导，经济与社会视角的评价存在显著不同。环境经济分析中更多结合财务收支考察环境业绩的经济后果，而环境社会分析则侧重对企业、组织和社会等多个层面的公平问题进行综合评价。对于前者，环境会计研究借助传统财务会计报表中的补充信息，检验事前环境预防、过程环境控制和事后环境治理中环保投入带来的环境成本下降和环境收益增加。对于后者，除关注以上内容外，研究还会考察以物理量计量的环境业绩，环保投入所引起的企业内环保部门设立、环保人员配备、环境管理体系建设和环境战略选择，以及企业外管制约束变化、环境合法化路径选择等。然而，已有大样本的实证研究虽然检验了内部环境治理及信息披露对企业财务绩效、债务融资、权益融资以及股市表现等的影响，但更多关注的是行为引导的财务或经济层面，较少关注社会层面，相关分析中也未区分行为引导在经济与社会层面的差异。如同环境业绩计量中存在的问题，同一企业的环境后果在经济与社会层面也可能存在较大差异。显然，充分阅读独立环境报告中的信息，关注环境业绩的社会行为引导，可能是未来研究的重要方向。

以上关于环境报告的思考，主要源于本文对企业使命和会计目标的重新审视。如果一个企业看上去并不是在信奉社会所认同的目标、方法和结果，那么这个企业不可能成功，甚至无法存续。从会计角度看，企业核算的目标之一是判断企业那些直接影响资源以及个人、社区、社会各部分权力配置的战略和实践，是否与广泛认同的社会重点相一致（Ramanathan，1976）。在生态文明建设如火如荼的当下，如何改善企业效率和公平问题，会计如何核算和报告企业的环境交易或事项，如何在企业已有报告整合的基础上创建第二报告体系（郭道扬，2008），是值得进一步研究的重要课题。