数据是驱动新质生产力发展的关键生产要素（李爱君，2025），其中公共数据依托政务服务、社会治理等场景实现了持续广泛的积累，具备全局性、海量性、高价值的显著特征，在释放数据要素红利、培育壮大新质生产力进程中发挥着不可替代的积极作用。2024年10月发布的《中共中央办公厅 国务院办公厅关于加快公共数据资源开发利用的意见》明确指出“各级党政机关、企事业单位依法履职或提供公共服务过程中产生的公共数据，是国家重要的基础性战略资源”，并强调将其“纳入经营性国有资产集中统一监管”，同时“加快建立数据产权归属认定、市场交易、权益分配、利益保护制度”。 ¹ 在此背景下，亟需以相关会计制度建设为抓手，助力实现上述目标（章贵桥等，2024）。

现有研究围绕公共数据相关的基础问题进行了较为深入的探索。从概念与范围的界定来看，将“公共属性”作为判定公共数据的标准存在模糊性，公共数据界定应坚持主体与行为双要素标准，避免概念泛化（王锡锌和王融，2023）。以“公共利益”确定其内涵、以“公共管理与服务目标”划定外延，理论上更具可操作性（郑春燕和唐俊麒，2021）。传统公共数据界定过于依赖主体公共性而忽略行为内容的公共性，因此在内涵界定中同时引入主体、目的和价值的三要件模式，有助于提升数据的管理与利用效率（雷一鸣和周翔，2025）。从数据权属来看，公共数据的财产属性与公共属性决定其权益属于全民共享的财产权，在法律上体现为国家所有权（徐伟，2024），但这一观点也导致公共数据在确权过程中面临“权利缺失”与“权利过度”的矛盾（王年，2025）。从数据特性来看，公共数据具有外部性、非排他性、非竞争性等特征（Jones和Tonetti，2020），且随着平台企业的数据积累，部分企业数据也逐渐呈现出上述特征（夏义堃，2024；张军等，2025）。公共数据区别于企业、个人数据的核心特征在于其“公共属性”，表现为数据处理主体为“公”主体，处理目的为履行公共管理职责与提供公共服务，数据内容关乎公共利益（徐伟，2024）。此外，关于公共数据价值化的研究也不断涌现，涵盖对数据财政的讨论（马雯嘉和闫胜贺，2024；赵正等，2024）、公共数据利用面临挑战的分析（Klievink等，2016），以及将公共数据价值化划分为确权、授权与运营，并将资产化纳入价值化的路径框架研究（尹西明等，2024）。在会计领域，现有会计制度对数字经济时代的新型资产存在诸多不适应之处（赵治纲和于瑶，2023），但目前大量研究关注的是企业端的数据资源会计处理问题，主要讨论可入表的数据资源是否应单独设置“数据资产”项目，并配套建立独立的会计核算制度（张俊瑞等，2020；罗玫等，2023）。此外，还有研究围绕平台企业收集的个人数据的计量、估值等进行框架构建（Birch等，2024）。

现有文献主要聚焦企业和个人数据资源的会计处理，虽有部分研究关注了政务数据（张鹏和蒋余浩，2020；徐琳等，2025），但政务数据仅为公共数据的一个组成部分，且这些研究尚未厘清会计制度设计应覆盖的数据类型，研究思路仍受限于政府会计准则中的无形资产准则。公共数据资源在概念界定、权属上的学术争议及其不同于企业数据资源的特性，为依据传统政府会计制度开展公共数据资源入表工作带来挑战，并使其在资产定义、确认、计量、记录与报告等环节面临理论及实践难题（赵治纲，2025）。因此，有必要从提高理论与制度匹配性的角度，对公共数据资源入表的会计理论与制度框架进行系统分析与构建。

本文立足以上现实与理论研究需求，系统分析公共数据资源入表面临的理论挑战，提出支撑公共数据资源入表的理论思考与制度设计思路。本文可能的边际贡献如下：一是在理论层面拓展政府会计的资产定义边界。基于产权束理论与“三权分置”改革逻辑，本文提出将政府会计中的资产从“经济资源”调整为“现时权利”。这一调整有助于弱化传统资产在“控制”与“所有权排他”上的认定约束，并可应对服务潜力或经济利益流入“可能性”判断难题，从而为数字经济时代具有公共性、非排他性的新型资产入表提供理论前提。二是创新公共数据资产确认方法论。本文突破传统资源向资产转化的单一准则判断逻辑，引入“可入表公共数据资源”概念，构建涵盖数据特性、资产定义、入表条件的识别框架，将合规性、高质量、价值化场景纳入确认前提，形成适配公共数据权属与治理特征的资产确认新范式。三是探索以公共价值为核心导向的会计计量、记录和报告框架，尝试构建有利于激励会计主体挖掘公共数据价值化场景的计量模式，建立兼顾社会价值与服务潜力、信息安全与宏观统计需求的公共数据资源记录和报告框架，为公共数据资产化提供前瞻性的制度支撑。

在制度建设方面，从中央到地方持续出台相关政策以支撑公共数据治理与价值释放。相应地，公共数据相关概念也经历了从“公共数据”到“公共数据资源”再到“公共数据资产”的演化。这一过程既体现了对公共数据认知的持续深化，也反映了公共数据资源入表面临的难题。2015年9月，国务院印发的《促进大数据发展行动纲要》提出“加快政府数据开放共享”“稳步推动公共数据资源开放”，但并未给出公共数据相关概念的明确定义。 ² 随着政策实践的推进，数据治理日益精细化，政策文件呈现分类规范的趋势。公共数据管理、开放或授权等相关文件已对公共数据相关概念作出明确界定，以引导公共数据健康发展，具体如表1所示。

本文从“归属标准”“利用价值”“资产管理”三个维度梳理概念演进脉络，为分析公共数据资源入表面临的理论挑战以及进行制度建构提供概念基础。

一是“归属标准”下的公共数据概念。表1列示了各地政府在相关文件中对公共数据的定义。各地政府在定义公共数据时，以制作或获取数据的主体为标准进行概念界定，这一范式源自物权立法在界定公共财产范围时采用的“归属标准”（齐英程，2021），其描述范式概括为“公共数据是主体要素+内容要素+行为要素的数据”（沈斌，2023）。现有研究对基于“归属标准”的定义范式提出诸多质疑，认为这一范式强化了有能力获取公共数据的组织对数据的专断与独占风险，难以充分体现公共数据最本质的公共性特征，包括来源的公共性与价值化过程的公共性（沈斌，2023；王年，2025），进而影响公共数据资源入表时会计主体的确认。但从促进公共数据资源入表及其价值释放来看，若在定义中过度强调公共性，将显著增加后续资产化的难度。公共数据本身缺乏集中、明确的拥有或控制主体，若再弱化管理者的角色界定，管理主体将更加模糊，资产化进程也因缺乏明确主体而难以推进。因为无论是判断公共数据能否形成具有利用价值的资源，还是判断其是否满足资产定义形成资产，均需由特定的组织机构（即会计主体）推动，并在获益动机驱动下持续推进资产化工作。因此，以“归属标准”定义公共数据，同时在定义中适当强调数据的公共性，是推动公共数据向公共数据资源和资产转化的优选策略。但从目前各地制度建设来看，主体要素的界定存在明显差异。例如，北京、江苏、山东、重庆等地将企业纳入公共数据定义的主体要素，而上海则未予纳入。在公共部门主体的界定上，山东、浙江、重庆使用范围较宽的“国家机关”概念，而北京、上海、江苏则采用外延更窄的“行政机关”概念。这些制度规范的差异将引发“谁来核算公共数据资源”的问题，进而导致会计制度建设中会计主体的争议。

二是强调“利用价值”的公共数据资源概念。国家标准《信息技术 大数据 数据资源规划》（GB/T 42450-2023）将数据资源定义为“作为资源看待的用于支持实现组织业务目标的数据”。 ¹¹ 2025年1月，国家发展改革委和国家数据局发布的《公共数据资源登记管理暂行办法》将公共数据资源定义为“各级党政机关、企事业单位依法履职或提供公共服务过程中产生的具有利用价值的数据集合”。 ³ 在“数据”后增加“资源”后缀，意在强调所有数据中具有利用价值的部分，其中公共数据资源的利用价值在于支持实现国家、社会、企业及个人的目标。可见，当前对“利用价值”的界定仍停留在粗线条的定性描述层面，难以为会计判断提供明确的标准依据。

三是“资产管理”情境下的公共数据资产概念。在公共数据资产的界定方面，财政部于2023年12月印发的《关于加强数据资产管理的指导意见》，既给出了公共数据资产的定义，也厘清了公共数据资源与公共数据资产的关系。其定义范式如下：将符合一定条件的公共数据资源作为公共数据资产纳入资产管理范畴。这些条件一方面界定了持有或控制公共数据资源的广泛主体（包括各级党政机关、企事业单位），另一方面引入了现行政府会计基本准则的资产定义，即“预期能够产生管理服务潜力或带来经济利益流入”。 ⁴ 2024年2月，财政部印发的《关于加强行政事业单位数据资产管理的通知》在对行政事业单位数据进行界定时，同样基于政府会计基本准则的资产定义，增加了“持有”这一资产与会计主体之间的关系形式。 ⁵ 这些探索一定程度上突破了政府会计准则中资产定义对“控制”的局限，但距离成为支撑公共数据资产入表的制度基础仍有较大差距。

更为重要的是，以上概念演进虽已形成“公共数据资产”的概念，但主要基于资产管理视角而非会计制度视角，且当前制度与文献尚未回答如何进一步实现从“公共数据资产”向“表内公共数据资产”的概念跨越（如图1所示）。从会计视角来看，能够纳入公共数据资产范畴的，应是符合会计准则中资产定义的公共数据资源；进一步地，满足资产确认条件的公共数据资产才属于表内公共数据资产的范畴。实现这一概念跨越，需要更加系统且具体的会计理论创新与制度设计。此外，目前实务界与理论界对“公共数据资源入表”和“公共数据资产入表”两个问题的研究范畴多有混淆，有必要予以厘清。

图  1  公共数据相关概念演进

如图1所示，“公共数据资源入表”研究的是从公共数据资源到公共数据资产再到表内公共数据资产的会计理论问题；“公共数据资产入表”研究的则是从公共数据资产到表内公共数据资产的会计理论问题。从当前制度建设与理论研究来看，除向“表内公共数据资产”概念的跨越处于缺失状态外，会计视角下“公共数据资源−公共数据资产”环节的理论研究也尚存优化空间。为此，本文立足“公共数据资源入表”问题展开分析，研究对象为“公共数据资源−公共数据资产−表内公共数据资产”的演进过程，即同时涉及对资产定义与资产确认条件的探讨。

企业与政府会计主体均可能持有公共数据资源。如前文所述，部分地区的制度规范除将行政事业单位等政府会计主体纳入公共数据定义的主体要素外，还涵盖了企业；同时，财政部《关于加强行政事业单位数据资产管理的通知》的适用对象也包括中央管理企业。从现有研究与制度规范提及的数据特征来看，如电力、石油、平台企业等持有的公共数据的确具备公共属性，尤其是电力、石油等行业的大型国有企业，控股股东通常为政府会计主体，其数据可被视为间接基于财政投入而形成的公共数据资源。事实上，如果将全部数据资源划分为公共数据、企业数据与个人数据，企业与政府会计主体在运转过程中，均可能同时持有这三类数据。若进一步考虑纵向公共数据资源的授权运营，则链条中可能既包括政府会计主体，也包括企业会计主体，这将导致公共数据资源核算的会计主体确认变得更为复杂。考虑到企业与政府会计主体适用不同的会计准则制度，明确公共数据资源的核算主体是后续开展相关会计制度建设的前提。

IASB（2018）明确了会计控制的两个要件：一是主导经济资源的使用，包括自主调配、允许他人调配以及阻止他人主导该经济资源的场景；二是获取该经济资源几乎全部的相关利益，即当产生经济利益时，该主体必然受益。刘浩和徐华新（2023）将其概括为判断“控制”的两个指标，即使用程度和获益程度，两者均需接近100%。然而，将公共数据资源从表外确认为表内资产，在这两个判断指标上均面临挑战。

在使用程度方面，会计主体缺乏清晰的排他性控制能力。公共数据资源通常来自政府履职、公共事务或社会主体的活动过程，其初始权属难以直接归属某一特定主体。公共管理或服务机构更多基于公共职责，行使对公共数据资源的“监管代管权”而非“独占控制权”，难以通过合同或法律形式明确排除其他主体对公共数据资源的合理利用（如其他政府部门要求共享数据、社会公众依法申请获取公共数据资源等）。企业主体在经营过程中积累的具有公共属性的数据，当政府部门依法调取时，企业同样不具有排他性控制能力。

在获益程度方面，会计主体难以成为相关利益流入的主要受益者。对公共管理或服务机构而言，公共数据资源通过提升治理效率、优化公共服务或授权运营带来的经济利益，其受益方并不局限于持有主体，更多体现为普惠性的社会收益。同时，即使公共管理或服务机构（即持有主体）获得直接经济利益，也通常需上缴财政，难以独享。对企业主体而言，具有公共属性的数据在应政府部门特别是监管部门要求提供时，通常为无偿提供。在上述情形下，两类会计主体均难以获取与公共数据资源相关的全部利益。

从适用政府会计准则的会计主体来看， ⁶ 《政府会计准则——基本准则》第二十九条指出，经济资源确认为资产的条件之一为“与该经济资源相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体”。 ⁷ 但当会计主体确认公共数据资产时，通常难以对是否达到“很可能”作出概率判断。

一是公共数据资源服务潜力实现或经济利益流入的可能性估计高度依赖特定场景，而场景本身具有不确定性或多样化特征。在此类判断中，需回应以下关键问题：公共数据资源的服务潜力或经济利益在何种场景下、通过何种路径被激活？目前，该问题的回答受到若干复杂情形的制约。例如，公共数据资源的服务潜力或经济利益流入虽存在多个激活场景，但每种场景的实现概率均未达到“很可能”，且无法排除这些概率判断受到确认时点认知局限的影响。又如，达到“很可能”水平，需要在反应链条上同时满足多个条件，任一环节的缺失均会影响服务潜力实现的可能性，这并非当前会计主体所能独立主导或判断。

二是会计主体即使能对公共数据资源实现法律或事实上的控制，也未必能完全控制服务潜力实现或经济利益流入的过程，导致其对可能性的判断缺乏依据。如前文所述，在授权经营模式下，公共数据资源的持有者与其价值实现者可能是不同的会计主体，这意味着在价值实现环节引入了一层委托代理关系，削弱了持有者对价值实现可能性的预测能力。

三是服务潜力实现的界定存在模糊性。经济利益流入可通过货币价值变动进行测度，而服务潜力主要体现为社会治理效率提升或交易成本降低等，此类影响较难量化，也缺乏可靠的机构予以评定（如公共数据资源能有多大可能提升多少百分比的审批效率）。此外，由于缺乏公允的货币价值度量机制，服务潜力实现既需要判断能否实现，还需判断实现的程度。这意味着，即使公共数据资源的服务潜力能够实现，但如果仅带来极其微小的改善（如审批效率仅略微提升），那么是否达到“很可能”的标准仍有待商榷。

政府会计准则列示了历史成本、重置成本、现值、公允价值以及名义金额五种计量属性。徐琳等（2025）指出，可依据《政府会计准则第4号——无形资产》对公共数据资源进行计量，但也有研究认为，公共数据的诸多特性导致难以直接套用无形资产准则对其进行计量（赵治纲，2025）。尤其当公共数据资源的计量需同时兼顾经济利益流入与服务潜力实现时，其初始与后续计量面临的挑战更为突出。

从初始计量来看，需考虑如何平衡会计信息的可靠性与相关性要求。历史成本法因其交易轨迹可追溯、数据可验证，成为资产初始计量的首选计量属性。然而，采用历史成本法对公共数据资源进行初始计量，既需面对跨部门协作积累的公共数据资源成本难以准确分摊的问题，也需考虑以零成本或极低成本获得的公共数据资源入账价值被严重低估的可能。采用公允价值进行初始计量，问题则在于公共数据资源缺乏活跃的交易市场作为定价依据，且当公共数据资源的价值主要源自服务潜力时，其公允价值的计量更缺乏可靠依据。若采用重置成本计量，该方法主要覆盖成本端投入，较难体现公共数据依托不同应用场景释放的异质性价值；同时，在技术迭代背景下，当前重新采集整理数据的成本，较难匹配公共数据长期跨部门积累形成的真实投入及社会服务潜力。现值计量属性旨在反映资产的未来价值，但公共数据可能以免费或低收费方式向社会开放，较难形成可稳定估计的净现金流入。名义金额作为政府会计中无法采用其他计量属性时的兜底处理方式，可视为临时性应对方案，但会计信息相关性面临冲击。

从后续计量来看，挑战主要体现在如何捕捉公共数据资源价值的易变性，以及如何激发会计主体持续价值化的动力。公共数据资源价值既可能由低到高急速提升，也可能快速下跌。因此，基于历史成本进行摊销或减值的后续计量方法，在反映公共数据资源价值变化方面存在局限。此外，在后续计量中，公共数据资源价值的减值调整还涉及会计主体负责人的经营管理责任与追责风险。若因此引发避险心理，则会抑制其主动探索价值化场景的积极性。鉴于此，后续计量方法的创新设计，应着重于激励而非抑制会计主体对公共数据资源价值化场景的探索。

在会计循环中，记录与报告的核心目标在于通过财务报表及其附注，向信息使用者传递关于特定主体的财务状况、经营成果和现金流量等决策有用信息，从而决定入表后的信息能否被有效解读和使用，但当前这两个环节面临以下困境：

一是公共数据资源与无形资产的核心价值驱动因素存在差异。若在现有政府会计制度中为公共数据资源的记录和报告寻找最合适的会计科目，则与企业端的情形类似，“无形资产”在表面上具备最高的契合度。然而，专利等传统无形资产的核心价值来自法律赋予的排他性，并通过这种排他性为持有主体带来可预期的经济利益流入；而公共数据资源的核心价值更多体现于其服务潜力，特有的公共物品属性决定了其主要价值实现路径并非依赖排他性权利，而是通过开放、共享等方式提升社会总福利、优化公共服务效率。将以共享为价值实现路径的资源归入传统上强调排他性权利的会计科目，可能导致报告使用者基于对“无形资产”科目的传统认知，误判公共数据资源的价值逻辑和风险特征。

二是表内以货币金额加总的列报方式难以合理反映公共数据资源的复杂性。公共数据资源类型多样，其价值驱动因素、应用场景、潜在风险、更新频率、质量水平等存在较大差异。将这些性质迥异的资源直接进行数值加总虽在会计上可行，但会损害信息的决策价值。尤其当会计主体的公共数据资源兼具服务潜力和经济利益两种价值实现路径时，简单加总可能导致信息失真。

三是若引入财务报表附注进行补充信息披露，会计主体需在相关性与安全性之间进行权衡。公共数据资源信息的有效披露是实现公众监督与问责的基础，因此对表内公共数据资源的表外社会效益进行披露至关重要。然而，许多高价值的公共数据（如地理空间信息、关键基础设施运行数据等）直接关乎国家安全与公共安全。因此，对此类数据的附注披露需审慎把握安全边界。这不仅是会计信息披露问题，更是涉及法律、公共管理乃至国家安全等跨学科的挑战。

Nuccio和Guerzoni（2019）指出，数据生产要素的非排他性使数据的共享和使用不会带来第三方福利损失，数据在共享过程中可以最大限度释放数字红利，而过度的排他性会诱发“反公地悲剧”（冯博等，2023）。然而，现行会计理论与传统产权理论高度关联，会计确认很可能过度强化数据的排他性。尤其对于公共数据，固有的公共属性使其不同于其他数据，其核心价值应在于社会价值，主要开发利用场景应为内部共享和对外开放。因此，未来有必要突破传统产权理论框架以推进公共数据资源入表。政府会计主体对公共数据资产进行会计确认，其目的不应在于分割权利归属，而应聚焦会计确认带来的价值增量，并激励会计主体挖掘新的社会或经济价值场景，进而强化公共数据资产管理。在此过程中，应确保公共数据资源入表工作不损害公共数据的开放共享与价值释放。相关会计制度的建设与应用，旨在规范公共数据资产的开放共享与授权运营过程，是进一步释放数据红利的抓手和工具，而非最终目的。基于上述原则性思考，下文将围绕公共数据资源在会计主体判断以及会计确认、计量、记录和报告等方面的挑战，提出应对建议。

如前文所述，公共数据（或称具有公共属性的数据资源）既可能由行政事业单位等政府会计主体持有，也可能由企业主体持有。企业持有的公共数据资源来自其生产经营活动的积累。在法律法规允许范围内，企业若利用此类数据提升内部治理效率或获取经济利益，可依据《企业数据资源相关会计处理暂行规定》进行确认。若未被允许开发利用，则可能存在以下两种情形：一是继续沉淀于企业，此时无需进行会计确认；二是被要求上缴至相关主管部门，则转为由政府会计主体核算。因此，开展公共数据资产会计制度设计应主要面向公共数据资源的核心持有主体，即政府会计主体。 ⁸ 此外，《企业数据资源相关会计处理暂行规定》立足于会计主体视角进行命名。为防止各制度所规范的内容重叠，本文建议公共数据资源的会计制度也基于会计主体而非会计核算对象进行命名，不宜直接采用《公共数据资源相关会计处理暂行规定》这一名称，而应承接《政府会计准则》的命名逻辑，将制度命名为《政府公共数据资源相关会计处理暂行规定》。

为实现公共数据资源全面、顺畅入表，有必要调整政府会计基本准则中的资产定义，以应对在原有定义框架中判断“控制”与“可能性”所面临的挑战，为数字经济时代新型资产的确认提供更充分的制度空间，也为未来制定独立的公共数据资产准则奠定基础。新制度经济学为深入理解资产内涵及其权利概念提供了理论依据（张倩和刘浩，2024）。Williamson（1985）对经济交易活动进行了阐述，指出其本质并非商品在物质上的交换，而是权利的交换。FASB（2021）将资产定义为“主体获得经济利益的现时权利”，即将原有定义中的“经济利益”改为“权利”，从而回应了资产的本质特征。该定义的最大优势是顺应了当前资产权利的分割需求：权利既可进行纵向不同主体之间的分割，亦可横向分解为多个子权利，以产权束的形态存在。这为近年来租赁准则的修订以及使用权资产概念的提出奠定了理论基础（刘浩和徐华新，2023）。《中共中央 国务院关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》提出“建立数据资源持有权、数据加工使用权、数据产品经营权等分置的产权运行机制”， ⁹ 正是基于数据产权束视角的分解结果。本文建议借鉴FASB资产定义的变革思路，将现行《政府会计准则——基本准则》对资产的界定由“经济资源”调整为“权利”，即“政府会计主体获取服务潜力或经济利益的现时权利”。这一变革具有双重意义：一方面，为政府会计主体确认公共数据资源的各项子权利提供了前置制度基础（资产本质上是一项权利，而权利天然可分解为多项子权利）；另一方面，规避了对“控制”以及服务潜力或经济利益流入“可能性”的复杂判断，转而以政府会计主体是否拥有公共数据资源的某项权利作为确认依据。

前文关于政府会计准则中资产定义改革的思考，有助于推动公共数据资源实现从资源到资产的跨越，即明确资产的存在性问题。对于传统资产，在FASB（2021）的框架下，判断一项资源在符合资产定义后能否进一步满足入表条件并确认为表内资产，可依据会计准则体系内的标准进行界定。然而，与传统资产不同，公共数据资源确认为表内资产，不仅需满足准则体系内的资产定义和入表条件，还需具备准则体系外的条件，即特定的数据特性。这些特性既包括合规性要求，也为后续满足准则体系内的条件提供可能。为此，本文建议引入“可入表公共数据资源”概念并进行识别，以满足公共数据资源这一区别于传统资产的新型资产入表的特殊需要。

在前文对资产定义调整的基础上，本文建议引入“可入表公共数据资源”概念，明确其需要满足的核心数据特性，并构建识别框架，以提高公共数据资源入表的可操作性和精准性。可入表公共数据资源可定义为一项权利，即政府会计主体对源于其依法履职过程中产生的公共数据所拥有的、可从中获得服务潜力或经济利益的现时权利。同时，应对该权利的特征进行描述，强调其由法律、法规或制度安排赋予，价值能够可靠计量，相关服务潜力的实现或经济利益的获取具有现实场景，且符合公共数据管理的合规性要求。

由于数据权属与利用的复杂性，若仅依据准则体系内条件，可能将不合规的数据资源确认为表内资产。因此，公共数据资源确认为入表资产的判断条件应包括：（1）具备一定的数据特性；（2）符合资产定义；（3）满足入表条件（如图2所示）。由此形成可入表公共数据资源的识别框架，明确公共数据资源中哪些部分可确认为表内公共数据资产，以弥补现行准则体系的不足。

图  2  可入表公共数据资源的识别框架

本文设计的可入表公共数据资源的三个判断条件中，尚需进一步明确公共数据应具备的具体数据特性，且这些特性的设计应能支撑对准则体系内“符合资产定义”与“满足入表条件”的判断。从理论上看，可入表的公共数据资源至少应具备以下三个方面的典型特性：

（1）可入表公共数据资源应具备全生命周期的合规性

一是公共数据资源权属的合规。可入表的公共数据资源应具有明确的权属主体，且该权属并不局限于排他性的所有权概念。从实践来看，有条件获取公共数据资源的主体一般为国家主导、财政支持的公共管理和服务机构，包括国家行政机关、国有企业、事业单位等。无论是数据资源的初始积累，还是进一步加工为可入表的公共数据资源，均依赖财政资金的持续投入。遵循“谁投入、谁享有”的对等逻辑，由财政资金投入形成的可入表公共数据资源，理应属于国家公共财产，这也从根本上决定了公共数据天然不应具有排他性。因此，公共管理和服务机构本身并不拥有公共数据的所有权，而是承担公共财产代理者或管理者的职责（如图3所示），以保障公共数据的合理利用。这一权属定位，是在兼顾公平与效率的原则下对公共数据权属的合理界定，也是其与企业数据资源权属的根本差异所在。

图  3  公共数据权属分布链条

二是公共数据资源存储加工过程的合规。作为公共数据全生命周期治理的核心环节，公共数据资源的存储加工过程是衔接数据来源合法性与后续流通使用安全性的关键枢纽。公共数据的存储并非简单的物理留存，而应符合数据属地管辖原则与安全等级要求。对于涉及国家核心数据或敏感公共信息的存储，应依托可信基础设施构建物理隔离或逻辑隔离的存储环境。数据加工行为应严格依据经批准的价值化方向进行后续处理，禁止在未经允许的情况下以商业营利为目的开展加工转化。数据加工应在不破坏源数据可溯性的前提下实施，同时应降低个人隐私等敏感信息泄露风险以及反向识别风险，确保符合我国《个人信息保护法》的规定。

三是公共数据资源开发利用形式的合规。开发利用是公共数据产生服务潜力或经济利益流入的重要环节。《中共中央办公厅 国务院办公厅关于加快公共数据资源开发利用的意见》明确了三种开发利用形式，即政务数据共享、公共数据开放以及公共数据授权运营。 ¹⁰ 政务数据共享应明确共享的范围、方式、安全保障措施等。各部门在共享过程中应严格遵循既定流程，以确保数据的合法、安全流动。这些合规性规定保障了政务数据在政府体系内高效、规范地发挥支持决策、提升治理能力的作用。公共数据开放应遵循特定的目录制定程序、数据审查流程与开放平台的运营规范，只有满足这些形式要件，才能确保开放的数据在发挥最大价值的同时，避免安全风险与权益侵害。公共数据授权运营则针对具有较高潜在价值但同时存在一定敏感性、难以直接向社会开放的数据，依托专业力量通过投入治理与开发成本，在合理授权范围内将其转化为可供社会使用的数据产品和服务。

（2）可入表公共数据资源应是高质量数据

公共数据资源的质量与其价值化能力密切关联（苏宇，2025），而具备经济社会价值化场景及相应能力是公共数据资源入表的前提。只有满足特定质量维度的公共数据资源才能通过入表实现资产化确认，并最终转化为经济社会价值。本文认为，可入表公共数据资源至少应满足以下质量特征：一是真实性，指公共数据资源所记录的信息与客观事实一致，未被虚构、篡改或伪造，是数据反映现实的基础属性。二是准确性，指公共数据资源的记录误差在可接受范围内，计量与表述等符合规范，能精准对应其所描述的对象特征。三是完整性，指公共数据资源在特定应用场景下，必要的信息要素无缺失，且数据集合能基本覆盖所反映的事物全貌。四是时效性，指公共数据资源能反映当前或近期的状态，并可根据事物变化及时更新，确保数据价值与时间相匹配。五是标准化，指公共数据资源在格式、编码、接口等方面遵循统一规范，可被不同主体识别、整合与使用，数据交互成本处于可控范围。

（3）可入表公共数据资源应具备价值化场景

数据并不遵循土地等传统要素“资源化−资产化−价值化”的演变规律。对于数据要素而言，上述三个环节深度关联，且资产能够实现价值化是资源得以资产化的前提。因此，明确其价值化场景尤为重要，应以此判断是否具备资产化基础。对于公共数据而言，价值化场景既包括服务潜力的实现，也包括经济利益流入的兑现。一方面，价值化场景构成确认公共数据服务潜力与经济利益流入的证据载体。公共数据价值往往呈现分散化、隐性化特征，若脱离具体场景，其社会服务潜力实现与经济利益流入的可能性均难以被清晰感知和客观验证。而在明确的场景中（如政务数据跨部门协同提升审批效率、消费数据赋能中小企业精准营销等），数据的服务效能可通过具体流程的优化指标、利益相关方的收益变化等显性结果得到证实，从而为其价值属性提供可追溯、可量化的证据链。另一方面，价值化场景为公共数据资源的价值评估提供路径依托。数据资源价值的确定高度依赖具体的价值化场景（罗玫等，2023），这些场景既可能是因数据资源应用直接带来的成本节约，也可能是间接创造的效益增量，还可能是因风险规避而减少的损失。价值化场景的存在，使公共数据资源的价值由抽象概念转化为清晰可比的量化结果。

FASB（2021）所构建的概念框架在核算数字经济时代新型资产方面具有明显优势。前文已建议变革政府会计准则中的资产定义，以“是否具有一项现时权利”作为判断资源能否构成资产的条件，从而在资源到资产的环节绕开对可能性的判断。而资产到表内资产的判断，关键在于可计量性（如图2所示）。本部分进一步围绕计量问题展开讨论。

由于公共数据资源以发挥社会价值为主要目的，很多情形下无法获取与该项资产直接对应的货币性收入。其价值可能体现为政府服务效率和社会治理水平的提升，或是成本费用的节约。政府会计主体并非以营利为目的，会计信息在收入与成本费用配比方面的需求较弱，因此基于历史成本进行资本化计量并非理论上的最优解。结合理论界对数据资源入表重复计量的担忧（曾家瑜和赵治纲，2023；王志强等，2025），较为理想的状态是，各政府会计主体均以该公共数据资产带来的社会或经济价值增值部分作价入账。然而，在当前的公共数据管理水平、估值能力与技术条件下，该设想较难落地，可作为公共数据资源入表计量的长期构想。

考虑到计量的可行性，Chowdhury（2020）提出会计主体可结合数据特征、使用与利益流入情况选择不同计量属性。黄世忠（2020）认为现行成本法是对信息资源进行计量的权宜之计。尽管成本计量是当前可行性较强的计量路径，但也确实存在前文提及的诸多劣势。因此，本文提出构建一个新的计量路径，以供学术界探讨（如图4所示）。对于政府会计主体而言，其报表信息使用者在短期内更为关注公共数据资产的存在性问题。根据会计信息质量的谨慎性原则，在无法获取公共数据资产准确价值的情形下，无论对共享、开放还是授权运营的公共数据资产，均可按照名义金额进行初始计量，以体现公共数据资产的存在性（本文将此称为“虚拟计量”状态，即并未实现真正的价值入表）。同时，辅以充分的非财务信息披露，描述公共数据的具体特征信息，以实现可靠性与相关性的平衡，并为市场后续评估该数据的价值提供依据。公共数据资产具有无限复制属性，不同于传统资产在出售时即终止确认；同时，政府会计报表结果还需服务于宏观统计。基于此，若公共数据资产已确定在某一场景中实现了服务潜力或经济利益流入，即表明其已为社会创造了一定价值，则可将该价值结果作为后续计量中价格调整的依据，由此实现实质意义上的“可计量性”，这也更契合宏观经济数据的统计逻辑。此外，后续按照年限进行价值摊销，直至再次产生能够落地的价值实现场景并达成交易或实现服务时，再以该价值为公共数据资产重新赋值，或直至摊销其价值返回名义金额，如此不断循环。这也意味着，若该公共数据资产始终未达成一项基于具体场景的交易，或未真正实现某项社会价值，其账面价值将始终以名义金额体现。即便获得一次非名义金额定价机会，若未能找到第二次价值落地场景，其价值也将回归名义金额。这既可防止政府会计主体通过公共数据资源入表虚增资产，也体现了数据价值可升可降的固有特征，尤其有利于激发政府会计主体通过探索公共数据的应用场景释放其社会或经济价值，从而真正形成从会计制度建设到公共数据资产管理的良性循环。

图  4  表内公共数据资产：一个可能的计量框架

为在政府会计报告中清晰、全面地反映公共数据资源，简单将其归入“无形资产”科目与项目之下，既面临前文所述的诸多不适配问题，也难以凸显其战略重要性。从长期来看，我国公共数据资源资产化需求和潜力较大，建议待各方实践以及前文提到的《政府公共数据资源相关会计处理暂行规定》应用较为成熟后，在政府会计准则层面明确单设“公共数据资产”科目与项目，以系统记录和报告表内公共数据资产信息。具体思考如下：

一方面，增设一级资产类会计科目“公共数据资产”。为便于后续管理并提高信息相关性，可考虑按照使用状态与价值实现路径进行明细科目设置，如设立“内部使用公共数据资产”“授权运营公共数据资产”“公开共享公共数据资产”“有偿使用公共数据资产”等科目。其中，内部使用公共数据资产是指用于政府内部决策支持、业务流程优化、风险预警等的数据，其价值体现于行政效率与服务能力的提升；授权运营公共数据资产是指根据法律法规及相关协议，授权企事业单位或其他组织进行商业化开发利用的数据资源，其价值预期部分通过经济利益实现；公开共享公共数据资产是指向社会无偿开放、以实现社会效益最大化为目标的数据资源，虽不直接产生经济回报，但社会价值显著，是政府提供公共服务的重要组成部分；有偿使用公共数据资产是指在符合相关制度规范的前提下，政府直接向特定用户提供并收取费用的数据产品或服务。另一方面，在资产负债表中列报时，建议在政府资产负债表的非流动资产部分单设一级项目“公共数据资产”，置于“无形资产”项目之后，并以“其中：”的形式列报前述四项二级项目。

此外，为提升会计信息相关性并兼顾信息安全，建议财务报表附注的披露框架采用强制性披露与自愿性披露相结合的方式。强制性披露内容如下：公共数据资产分类情况、计量方法说明、账面价值变动情况（分类列示）、所有权或使用权受到限制的情况说明以及未达入表条件的公共数据资产情况等。自愿性披露内容如下：公共数据资产应用场景描述（考虑到信息安全问题，可减少对全局性情况的披露，以举例形式说明）、产生的社会效益描述（以非货币化方式）、授权运营情况描述以及本级政府在数据资源管理方面的安全保障措施等。

本文在系统梳理公共数据相关学术研究与政策实践的基础上，针对公共数据资源入表面临的理论挑战，从会计主体、确认、计量、记录与报告维度展开分析。研究发现，当前政府会计理论在适配公共数据这一新型生产要素的会计核算方面，存在以下问题：会计主体判断模糊，导致核算边界不清；会计确认中的“控制”与“可能性”判断难以适配公共数据的公共属性；会计计量较难平衡可靠性与相关性要求；缺乏能够合理反映公共数据资源信息的记录与报告制度。在此基础上，本文进一步提出了针对性的制度建构思路：相关会计制度设计应基于政府会计主体视角，从产权束理论出发变革政府会计中的资产定义；引入可入表公共数据资源识别框架以应对确认难题；构建兼顾可行性与激励性的计量框架；设计分类记录与报告的制度方案。上述分析旨在回应公共数据作为国家基础性战略资源的会计适配需求，为政府会计理论在数字经济时代的创新发展提供新的理论视角，助力公共数据要素价值的有效释放。

从会计理论发展的长远视角来看，公共数据资源入表的探索将成为数字经济时代政府会计理论体系革新的重要突破口。政府会计资产的定义调整不仅能为公共数据资产的确认提供理论依据，也将为数字经济时代更多新型资产的入账入表开启制度空间，从而突破传统会计理论对新型生产要素的适配局限。在制度落地层面，可入表公共数据资源识别框架仍需在实践中不断完善，公共数据的合规性审查与价值化场景评估尚需形成标准化流程，以支撑入表工作。公共数据资产的计量方法也有望随估值技术的进步与实践经验的积累，逐步迈向精准化的价值计量，从而更好地平衡会计信息的可靠性与相关性。同时，公共数据资产的分类记录与报告框架，应与国家数据治理体系深度融合，在满足信息使用者统计与决策需求的同时，保障公共数据的公共属性与安全，切实实现公共数据价值释放与公共利益保护的协同。

需要说明的是，本文基于公共数据资源的会计制度建设需求，提出了较为前沿的制度建设方案。该方案立足于长期视角，其落地有待于会计准则之外的配套制度建设以及会计主体核算能力的成熟。在现有政府会计制度运行尚待成熟的阶段，短期内仍应优先考量制度的稳定性与延续性，审慎推进涉及基础制度的变革。本文存在以下局限：第一，所提出的公共数据资产计量框架仍处于理论构想层面，有待在实际场景中加以验证；第二，可入表公共数据资源识别框架在跨部门、跨区域的复杂公共数据场景下，仍缺乏合规性审查与价值化场景评估的统一规范，其适用性有待进一步检验；第三，公共数据资源入表应以确权、收益分配等相关制度建设为前提，同时社会效益的估值亦缺乏成熟系统的方法体系。鉴于本文聚焦会计制度层面，未对上述法律、估值等领域的问题作深入探讨。后续研究可围绕上述方向展开深入探索，以推动公共数据资源入表的理论与实践不断走向成熟。