2021年，十三届全国人大四次会议表决通过的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》提出，“建立现代财税金融体制”“提升政府经济治理能力” ¹。政府会计作为政府治理的重要手段和现代财政制度的基本技术工具（张军等，2020），其主要核算对象是预算资金，支撑的是财政预算管理，服务的是国家治理和经济社会发展。在国家治理目标的指导下，政府会计在推动治理现代化、提高治理效能方面应该发挥更大作为。目前，我国已经建立了一套涵盖所有行政事业单位、具有中国特色的统一政府会计标准体系，具体包括政府会计准则、政府会计制度、政府会计准则制度解释等。上述准则制度对于行政事业单位的行业共性问题、常规性业务以及主要经济交易和事项均已给出确认、计量、记录与报告的基本规则（张琦，2011），在助力政府透明、官员勤政、腐败治理、债务评价、绩效评价、政府问责等方面发挥了积极效应（周曙光和陈志斌，2017）。但是在实践中，政府会计改革是否实现了预期目标还有待进一步验证。

政府会计准则制度引入权责发生制，全面构建起政府财务会计体系，具有了“过程控制”和“观念总结”的功能，是政府会计核算体系的重大变革。这为政府进行经济决策和绩效管理提供信息基础，与政府决策和管理相关的政府理财观念也应随之变革（姜宏青和宋晓晴，2017）。近年来，为建设节约型、绩效型政府，中央通过政府机构改革、职能转换、权力下放等措施为政府“瘦身”；通过全面深化改革、推进国家治理体系和治理能力现代化，推进政府依法行政、依法履责；通过实施预算绩效、绩效管理，降低政府运行成本，提高公共资金资源使用绩效。显然，随着我国政府会计权责发生制改革逐步将加强问责、提升绩效提上日程，现有改革在这一层面的作用效果也将成为人们关注的焦点。那么，自2019年起全面实施的政府会计准则制度是否有效提高了行政事业单位运营管理绩效？这是一个值得研究的重要话题。

鉴于此，本文以广东省1418个行政事业单位为研究对象，考察政府会计改革对行政事业单位运营管理绩效的影响，并分析内部控制和组织认同的中介效应。研究发现，政府会计改革有效提高了行政事业单位运营管理绩效；机制检验表明，政府会计改革主要通过优化内部控制和提高职工组织认同度，提升单位运营管理绩效；异质性检验发现，政府会计改革显著提升单位运营管理绩效的效应不因行政隶属、单位类型、公益类型和地区经济状况的不同而存在差异。

本文可能的创新之处：第一，丰富了政府会计改革经济后果的相关研究。现有关于政府会计改革经济后果的研究主要聚焦于债券评级、融资成本和财务报告质量等方面（Baber等，2013；Chan等，2021），鲜有文献涉及政府会计改革对行政事业单位运营管理绩效产生的作用，而且国内政府会计改革时间短暂、数据匮乏，鲜有文献探讨政府会计改革的经济后果。本文研究发现实施政府会计准则制度有效提高了行政事业单位运营管理绩效，丰富了政府会计改革经济后果的研究。第二，丰富了行政事业单位运营管理绩效的相关研究。政府会计改革有助于提高公共部门管理绩效（黄志雄和袁峰华，2022），但政府会计改革对行政事业单位运营管理绩效的影响程度在不同特征下是否存在差异，尚未有研究进行深入探讨。本文通过实证研究发现，我国政府会计准则制度的实施显著提升单位运营管理绩效的效应，不因行政隶属、单位类型、公益类型和地区经济状况的不同而存在差异，这为提高行政事业单位运营管理绩效提供了有益参考，也对现有文献进行了补充。第三，采用中介效应模型，探索管理和组织机制（单位内部控制、职工组织认同）对政府会计改革与单位运营管理绩效之间因果关系的作用，更完整地勾勒了政府会计改革对单位运营管理绩效的影响机制，更好地展现了政府会计改革如何影响单位运营管理绩效。

2019年1月1日，政府会计准则制度正式实施，我国政府会计改革迈入新征程。其中，《政府会计准则——基本准则》作为政府会计的“概念框架”，统驭政府会计具体准则和政府会计制度的制定，11项具体准则分别规范了相关资产、负债、会计调整、财务报表列报等业务和事项的确认、计量和信息披露，《政府会计制度》统一了行政事业单位及行业事业单位的会计科目和报表格式，助力科学、全面、准确地反映政府资产负债和收入费用等信息。权责发生制的运用、政府资产负债范围的界定、成本绩效等先进理念的引入和多项创新，使我国政府会计准则制度能够更有效地反映各类行政事业单位的资产负债情况，防范和化解财务风险；更准确地反映行政事业单位在成本控制、会计信息提供等方面的具体情况，提升行政事业单位的绩效管理力度和服务能力；更有力地促进财务信息的公开透明，预防监督财务领域的暗箱操作和腐败问题。但是，新的程序、标准和会计报表也大幅提高了阐明会计信息所需的技术复杂程度，致使政府会计准则制度的执行效果受到影响。

“双体系”政府会计准则制度的实施对政府部门来说是一项重大挑战，必须伴随着结构化的制度安排和相匹配的人力资源。Nazier（2009）发现在实施政府会计准则制度时常在以下两方面存在问题：一是用于运行管理的系统准备，二是合格的人员能力。事实上，在我国政府会计准则制度的实施过程中确实存在这两类问题。

一方面，配套制度不完善会影响政府会计准则制度的有效实施。目前，基层单位资产管理工作基础薄弱，资产管理与会计核算存在“两张皮”现象，资产账实不符情况普遍存在，这给固定资产计提折旧、无形资产计提摊销、应收账款计提坏账准备等会计核算工作带来现实困难。此外，有被调研单位反映，政府会计准则制度在核算模式、核算基础、会计要素概念和确认计量标准等方面与现行财务制度存在一定差别，新准则制度形成的报表与现行决算报表和试点阶段的财务报表不完全一致，这给准则制度实施带来不便，也一定程度上影响了实施的程度。

另一方面，政府财务人员的胜任能力尚有欠缺，制约了政府会计准则制度的实施。一是大多基层财务人员并非科班出身。由于基层单位条件较差、编制有限等，会计岗位常常由非会计专业人员兼任，例如学校会计由老师兼任，基层卫生院会计由医护人员兼任，且财务人员年龄普遍较大。在能力素质方面，部分基层财务人员由于专业知识有限，面对“双功能、双基础、双报告”的政府会计准则制度，学习难度大。二是部分财务人员对软件公司过于依赖。实务操作中出现问题后过度依赖软件公司，自主学习能力弱化，不注重业务知识水平的提高。

因此，在政府会计准则制度深入实施之际，我们需要关注新出现的实践问题，进一步完善其概念框架，报告预期财务信息，提高政府会计人员胜任能力等，以达到政府会计改革的预期目标，实现财务透明度的提高和政府问责制的完善。

我国政府会计改革服务于国家治理，是在完善财政信息、提高财政透明度、管控债务风险等经济和社会的需求下进行的，因而政府会计准则制度的实施会带来一系列反应。Hasibuan和Syahrial（2019）研究发现，政府会计改革对财务报告质量有显著的正向影响。Ilie和Miose（2012）发现采用主要以权责发生制为基础的《国际公共部门会计准则》有助于公共部门提高财务信息质量，简化政府单位的内部监控，提高有关经济盈利能力的财务信息价值。Lampe等（2015）发现，实施以权责发生制为基础的政府会计制度提高了公共部门行政效率。Muraina和Dandago（2020）发现实施政府会计准则可以改善政府绩效和政府问责制。此外，执行公认会计准则还有助于政府部门在债务融资时取得外部合法性，从而影响市政债券评级（Wescott，1984；Chan等，2021）、融资成本（Baber和Gore，2008；Baber等，2013）以及违约风险评估（Pridgen和Wilder，2013）等。

制度压力被制度理论认为是一个组织行为的关键因素，组织面临各种制度压力，倾向于服从这些压力。但是，制度环境是复杂的，并非所有的组织均会积极响应制度需求，当公共部门面对类似的一套制度压力时可能会表现为异质的政府会计行为或战略。近年来的制度分析更多关注单个组织以不同的方式对制度需求做出反应的能力。作为动态、演进的组织，公共部门根据其各自资源和能力的不同可能对外部制度压力产生不同的反应，因此内部作用力对政府会计行为或战略的解释必不可少。鉴于此，除外部制度外，组织内部的因素也影响着政府会计行为反应的差异。Seda和Christiaens（2013）检验了土耳其政府会计准则遵循度的影响因素，发现政府规模、市民教育水平、政府市政债务、地区人均收入与政府会计准则的遵循度显著正相关。张琦和程晓佳（2012）发现，国民受教育程度、资本市场的成熟程度、政府财政盈余水平、企业会计改革、负债水平等因素对政府会计改革存在显著影响。Klimovský（2008）认为内部控制中的反馈和评估机制是影响政府会计改革及其质量的重要因素。相关学者还发现，会计管理信息化水平（李建发和张国清，2015）、员工培训宣传力度（邱颖，2019）、会计人员胜任能力（邵瑞庆等，2018）、政府会计人员执行力（邱颖，2019）等对政府会计改革效果也会产生一定影响。

通过文献梳理，我们可以发现已有研究对影响政府会计准则制度执行效果的因素进行了丰富的理论剖析，但由于国内政府会计改革实施的时间较短，缺乏结合实践情况了解实施效果的研究，鲜有文献深入探讨政府会计改革的经济后果。

随着新公共管理运动的发展，绩效话题走入公众视野。在公共部门，绩效通常用经济性（Economy）、公平性（Equity）、效率性（Efficiency）和有效性（Effectiveness）这“4E”来反映。总体而言，单位运营管理绩效的提高要求政府和公共管理部门达到评价、控制、编制预算、激励和改进等管理目的，并在政府活动全过程中提高行政资源的配置效率和公共产品的生产效率，有效控制政府提供公共产品与服务的成本（王德，2020）。部分学者认为，当通过战略规划确定目标和预期绩效时，监控过程将提供有用的信息，可用于决策，以改进未来行动和解决问题，最终实现更好的管理决策和绩效改善（Behn，2003；Bourne等，2005）。Boyne和Gould-Williams（2003）认为政府绩效应从服务质量、服务成本、服务效率和成本效益权衡等方面进行反映。但受制于组织文化、政治、外部环境等因素，绩效改革的效果受到影响。在组织文化层面，学者们探讨了民族文化、等级文化（Goddard，1997）、儒学传统（李海南，2014）等因素对单位运营管理绩效的影响。在制度层面，目前的研究主要关注财政压力（Flury和Schedler，2006）、权力下放（Miah和Mia，1996）等因素对政府绩效的作用。在外部环境层面，现有研究主要聚焦于外部利益相关者（Moynihan和Hawse，2012）、公民参与（Ho，2006）和社会舆论（张旭霞和李慧媛，2015）的作用。然而，提高单位运营管理绩效作为政府会计制度设计和实施的重要目标，政府会计改革对其作用机理的研究才刚刚起步。姜宏青和王翔（2020）认为政府行政成本的高低直接影响绩效的优劣，控制行政成本可以提高政府绩效。

综上，已有文献从组织文化、外部环境等视角对影响单位运营管理绩效的因素进行了研究，也有部分文献从理论层面探讨了政府会计改革对单位运营管理绩效的影响，但鲜有文献对这一影响进行实证检验。

诺斯认为经济增长的关键因素是制度，制度变迁是促进经济增长的重要环节 ²。制度变迁的影响理论认为，制度变迁是为了减少经济运行过程中的交易费用，并对经济活动的参与者提供激励与约束，产权的明晰度对经济绩效有关键影响。企业会计准则的本质是一项用来降低交易费用的制度安排，其目标在于保护投资者利益和增强其对资本市场投资的信心（刘峰和李少波，2000）。对于政府会计准则制度而言，政府会计体系下产生的管理信息可用于多种目的：制定战略、将战略转化为计划和预算、协调和沟通组织内的活动、设定价格并提供绩效评估基准等。而这些活动的参与者包括社会公众、立法与监督机构的代表以及上级政府与主管部门三类，分别代表政府会计信息的外部使用者、准内部使用者和内部使用者（陈志斌和吴敏，2018），三者共同规范和保障公共部门运营管理的廉洁、透明和高效。

从理论上来说，会计准则具有经济后果（Zeff，1978）。周曙光和陈志斌（2017）认为政府会计准则在引导官员勤政、强化腐败治理、降低债务风险、助力绩效评价、促进政府问责等方面发挥作用。而对于单位运营管理而言，会计信息是实施政府绩效管理工作的重要数据来源，有效的政府会计制度是政府高效治理与控制的基础（陈志斌，2003）。政府会计改革使权利与责任的归属在会计信息中反映得更加准确，使资产与负债的信息反映得更加真实与全面，单位失真的成本信息数据也得到了修正。这为政府决策提供了依据，也使外部监督和治理工具能够正常发挥作用，促进内部治理的改善。依据公共选择理论的经济人假设，政府主体也是理性行动人。政府会计主体是否持续有效地执行政府会计准则制度，取决于其对预期收益和成本的权衡，即执行准则制度带来的预期收益能否弥补成本。如果推行政府会计准则制度需要牺牲单位经营管理效率，那么这个制度是难以为继的。对于单位内部而言，成本通常来自升级会计系统、执行相应的会计规则等（Wallace，1981）。Laswad和Redmayne（2015）通过问卷调查发现，70%的受访者认为新西兰政府会计改革的收益大于成本，且这一结论是他们基于公共问责和公共资金透明度的要求得出的，而选择成本大于收益的受访者基于外部利益相关者的角度，认为对于公民而言财务报告内容较为复杂，他们很少去阅读，价值有限。路军伟等（2020）则通过实验研究发现贯彻实施政府会计准则制度具有收益外部化、成本内部化的特点，这促使政府会计主体选择性地执行政府会计准则制度。那么，政府会计改革对单位运营管理绩效的影响究竟如何？

一方面，政府会计准则制度通过核算提升行政事业单位运营管理绩效。一是通过提高会计核算的正确性实现单位运营管理的透明。政府会计准则制度的实施，推动行政事业单位的信息智能化，有效降低了误操作造成的会计错误。更为准确、完整的资产、负债、收入、费用、结余、成本和绩效等数据，有效缓解了财政部门和公共部门之间的信息不对称问题，保障了政府预算绩效和公共部门绩效管理的有效性，从而推动了单位运营管理信息的透明化。二是通过提高会计决算效率实现单位运营管理的高效。政府会计准则制度推动各行政事业单位会计信息系统建设，基本实现了系统自动推送预算和财务会计凭证的功能，大大节约了凭证编制时间。各类会计报表的一键生成功能也大大提高了会计期末决算工作的效率。这为行政事业单位提升内部管理水平提供了契机，通过进一步规范相关业务处理，有力促进了单位预决算、内部控制、成本绩效核算等环节的工作，实现了单位运营管理的高效。

另一方面，政府会计准则制度有利于提高行政事业单位治理能力，从而提高运营管理绩效。一是支持单位落实工作职责。通过执行政府会计准则制度，单位能够分别核算业务活动费用及单位管理费用，对业务活动及管理活动的费用情况进行统计分析，有利于单位合理分配和落实职责，进而提高单位管理的效率和效果。二是提升单位管理决策有用性。通过执行政府会计准则制度，单位能够反映相关的资产、负债、收入、费用、结余、成本等数据，继而及时分析预算执行进度、“三公”经费使用情况等，真实反映单位的运行费用和行政成本，最终为单位管理决策提供真实、完整、细致的信息，提高单位管理决策有用性。三是提高单位绩效评价能力。在政府会计准则制度的执行中，增加适当的辅助核算项目，能够帮助单位从资金来源、项目类别、经济科目分类等角度分析资金使用情况，改善资金使用效率，从而有利于提升单位绩效管理水平乃至地方政府治理能力。

基于上述分析，本文提出假说H1：政府会计改革效果越好，行政事业单位运营管理绩效越高。

由上述分析可知，政府会计改革提高了行政事业单位运营管理绩效，这种影响可能源于客观因素和主观因素的共同作用，本文选取单位内部控制和职工组织认同作为客观因素和主观因素分别进行分析。

科学的管控理念和技术方法所构成的内部控制环境是政府会计准则制度能否顺利实施的关键（唐大鹏和常语萱，2018）。政府会计改革能够提高行政事业单位内部控制水平，进而提升单位运营管理绩效，具体作用机理如下：一方面，政府会计准则制度的实施推动内部控制制度的完善。一是改善单位内部控制的控制活动，推动政府部门工作效率的提高。在政府会计准则制度的实施下，行政事业单位重新梳理现有业务流程的制度设计、措施制定和相应的财务管理要求，积极推动财务基础数据标准化、业务流程制度化、信息使用规范化，通过信息化手段实现标准化和程序化，推动“流程控制”代替“经验管理”，并准确反映预算执行情况和政府财务状况。二是改善单位内部控制的监督活动，优化问责机制。内部控制的终极目标是实现个体的自我控制，即对基层员工的外部控制内化为精神层面的道德控制（叶邦银和凌华，2021）。这能让员工清楚地了解组织的战略目标以及个人使命，促使其为组织的整体利益而奋斗，产生比预期更高的工作绩效。此时，信任不能代替监督的理念贯穿财政资金管理全过程，推动了内部追责问责机制的建立以及问责力度的加大，从而提升了行政事业单位运营管理水平。另一方面，内部控制提升了单位运营管理绩效。一是良好的内部控制有利于资金安全使用和保管，提高资产的利用率和保障国有资产安全，改善资金使用绩效，在这种情况下，政府会计改革将与内部控制建设、财务风险管控紧密结合，通过科学的风险控制流程来实现管理水平的提升。二是完善的内部控制体系要求制定科学、合理的绩效评价机制，以激发履责主体的履责意愿。由上述分析可知，内部控制在政府会计改革和行政事业单位运营管理绩效之间发挥了中介作用，即政府会计改革通过改善单位内部控制来提升行政事业单位运营管理绩效。因而，内部控制的检验链条如下：“政府会计改革−内部控制−单位运营管理绩效”。

基于上述分析，本文提出假说H2：内部控制对政府会计改革与单位运营管理绩效的关系起中介作用，即政府会计改革通过提高单位内部控制质量，对单位运营管理绩效产生正向影响。

一方面，政府会计改革能够提升职工组织认同。政府会计改革强调财务人员的重要性，促使财务人员感受到自身价值被重视，从而提高组织成员的内在归属感、增强其对组织的忠诚。另一方面，职工组织认同有利于提高单位运营管理绩效。已有研究发现，组织认同感能够提升员工积极性（唐秀丽和辜应康，2016）、改善员工生产行为和降低离职意向，有利于提高其工作绩效、增强工作满意度和适应组织变革。由此可见，职工组织认同可能是政府会计改革和单位运营管理绩效之间的传递路径，即政府会计改革有助于提升职工组织认同度，从而有效提高单位运营管理绩效。因此，职工组织认同的检验链条如下：“政府会计改革−职工组织认同−单位运营管理绩效”。

基于上述分析，本文提出假说H3：组织认同对政府会计改革与单位运营管理绩效的关系起中介作用，即政府会计改革通过提升职工组织认同度，对单位运营管理绩效产生正向影响。

2019年，广东省的GDP达到10.5万亿元以上，是中国首个十万亿GDP大省，占全国GDP总量的10%以上，连续31年稳居全国经济第一大省的位置。2019年，广东省财政一般公共预算收入为1.265万亿元，财政一般公共支出1.731万亿元，规模居于全国前列。广东省现有行政事业单位27942家，其中省直预算单位1192家（一级预算单位113家） ³。近年来，广东省全面深化行政体制改革，创新行政管理方式，加强和优化公共服务，着力打造服务型政府，以“透明、高效、务实”的风格得到全国的认可。调研发现，至2020年10月，广东省政府会计准则制度的实施已实现100%全覆盖。

调查问卷设计与发放过程如下：（1）借鉴李建发等（2022）的做法进行问卷设计；（2）通过广东省财政厅征集典型案例并进行实地调研访谈，深入细致地了解当前行政事业单位政府会计改革的现状以及存在问题，补充和丰富问卷；（3）征询政府会计专家学者以及从业人员的意见，进一步修改完善问卷；（4）广东省财政厅通过问卷星系统于2020年8月27日向省内实施政府会计准则制度的行政事业单位发放调查问卷，问卷发放范围既包括经济发达的珠三角地区，也包括经济实力相对薄弱的粤东、粤西、粤北地区。

问卷内容主要包括组织特征（单位名称、所属系统、所属地区、组织规模、组织成立年限、预算收入、财务人员占比、财务人员学历和财务人员资历）、个人特征（姓名、性别、年龄、学历、工作年限、是否属于行政事业单位人员）、总体执行情况、综合评价、保障工作、改进建议共六个部分，题型涵盖封闭式问题（单选和多选）和开放式问题。截至2020年9月18日，共收到广东省1468个行政事业单位1516个样本观测值。

鉴于问卷实行实名（填写人及其单位）填写，我们对样本进行如下筛选和处理：（1）剔除非实名单位的样本；（2）剔除非真实姓名的样本；（3）剔除单位重复填写的样本。原则上每个单位由1位财务会计人员代表单位负责填写。若同一单位有多人填写，我们按照职务和职称进行筛选，保留职务高的有效样本；若职务相同，保留职称高的有效样本；若职务和职称相同，则取培训次数多的样本；若前三者均相同，保留填写时间较长的样本。最终，本文得到1418个行政事业单位样本观测值，样本有效率达到93.5%。

结果显示，调查对象中会计人员占比90.2%，女性占比65.9%，这与会计从业人员女性偏多的现状相吻合；调查对象主要来自行政单位、教育系统、卫生系统，分别占比45.2%、22.8%、7.5%，表明调查对象来源多元，具有一定代表性；工龄5年及以下、6−10年、11−15年、16−20年、21年及以上的人员分别占比40.0%、18.9%、11.0%、9.4%、20.7%，表明调查对象工作资历分布合理；调查对象的学历以本科为主，本科、大专、研究生学历分别占比64.5%、30.2%、1.6%。样本基本统计特征见表1。

本文的被解释变量为行政事业单位运营管理，具体由单位运营管理水平（MAE）和运营管理绩效（LS）构成。其中，单位运营管理水平（MAE）指的是新准则实施后行政事业单位运营管理水平相比于新准则实施前行政事业单位运营管理水平的提升程度；运营管理绩效（LS）指的是新准则实施后单位领导对于会计信息的满意度相比于新准则实施前满意度的提高程度。问卷采用李克特5点量表（很小=1；小=2；一般=3；大=4；很大=5）。本文通过变量信度和效度分析发现，Cronbach’α值为0.906，KMO为0.836，表明行政事业单位运营管理的信度和效度均满足分析要求。

本文的解释变量为政府会计改革。该变量借鉴李建发等（2022）的做法，用四个题项的评估值合计计量。题项设计如下：“新准则后会计信息质量相比于新准则前会计信息质量提升如何”“新准则后信息披露程度相比于新准则前信息披露程度提升如何”“新准则后信息可比性相比于新准则前信息可比性提升如何”“新准则后信息可靠性相比于新准则前信息可靠性提升如何”。问卷采用李克特5点量表（很小=1；小=2；一般=3；大=4；很大=5），在计算政府会计改革变量时，对四个问题的分数进行加总。本文通过变量信度和效度分析发现，Cronbach’α值为0.949，KMO为0.831，表明政府会计改革的信度和效度均满足分析要求。

一是内部控制。本文的调节变量为内部控制水平。该变量衡量借鉴李建发等（2022）的做法，题项设计如下：“内部控制建立健全自我评价水平”“内部控制有效执行自我评价水平”“内部控制报告自我评价水平”。问卷采用李克特5点量表（完全无效=1；无效=2；一般=3；有效=4；完全有效=5），在计算内部控制变量时，对三个问题的分数进行加总。本文通过变量信度和效度分析发现，Cronbach’α值和KMO值介于0.7和0.8之间，表明内部控制的信度和效度均满足分析要求。

二是组织认同。参考Mael和Ashforth（1992）的组织认同量表，题项设计如下：“当有人批评我的单位时，我感觉就像在批评自己一样”“我很想知道其他人是怎么看待我的单位的”“我经常用‘我们······’来描述我单位的情况，而不是用‘他们······’”“我认为，我的单位的成功就是我的成功”“当有人赞扬我的单位时，我感觉这也是对我个人的赞扬”“假如我的单位因某事被媒体批评，我会感觉尴尬”。问卷采用李克特5点量表（完全不符合=1；不符合=2；一般=3；部分符合=4；完全符合=5），在计算组织认同变量时对六个问题的分数进行加总。本文通过变量信度和效度分析发现，Cronbach’α值为0.859，KMO为0.828，表明组织认同的信度和效度均满足分析要求。

本文控制变量主要从以下三个方面选取：（1）组织特征，包括组织规模（Size）、组织成立年限（Age）、预算收入（Bud）、财务人员占比（Fp）、财务人员学历（Edu）、财务人员资历（Age1）；（2）个人特征，包括填写人的性别（Gender）、年龄（Age2）、学历（Edu1）、工作年限（Time）；（3）区域特征，包括行政隶属（AA）、所属类型（Type）、所属地区（Area）。变量定义如表2所示。

本文针对政府会计改革效果等共九项主变量进行信度分析，Cronbach’α系数为0.887，介于0.8和0.9之间，说明研究数据信度质量较高。同时，为检验变量测量的效度，本文使用KMO和Bartlett检验进行效度验证。结果显示，KMO值均为0.829，且在1%的水平上显著，说明研究数据效度较好。四个因子的方差解释率分别是47.6%、21.3%、12.9%、11.9%，旋转后累积方差解释率为93.6%（>50%），表明研究项的信息量可以被有效提取。

为检验假说H1，本文借鉴李建发等（2022）的方法，设计如下回归模型（1）：

其中，被解释变量MAE/LS为单位运营管理绩效，解释变量GAS为政府会计改革，Controls代表组织规模、组织成立年限等控制变量，i代表每个行政事业单位，ε_i代表误差项。在模型（1）中，β₁是核心的估计参数，该系数的符号为正说明假说H1成立。

为检验假说H2，本文参照温忠麟等（2004）的研究，以内部控制路径检验为例，设定如下回归模型（2）、模型（3）、模型（4）：

其中，被解释变量单位运营管理绩效分别采用运营管理水平（MAE）和运营管理绩效（LS）进行度量，解释变量则采用GAS代表政府会计改革，中介变量IC代表内部控制，Controls为控制变量，i表示不同填写者，ε为随机扰动项。第一步对模型（2）进行回归，检验政府会计改革对单位运营管理绩效的影响，若系数β₁显著为正，则说明政府会计改革效果越佳，单位运营管理绩效越好，假说H1得到支持。第二步对模型（3）进行回归，检验中介变量内部控制与政府会计改革的回归系数是否显著为正，若系数β₁显著为正，则说明政府会计改革能够提升单位内部控制水平。第三步对模型（4）进行回归，若系数β₂显著为正，则说明内部控制发挥了中介作用。

职工组织认同路径的检验（假说H3的检验）类似于内部控制路径的检验，本文以组织认同OI替代IC，组织认同的度量参考Mael和Ashforth（1992）的组织认同量表，具体度量详见表2。

表3报告了主要变量的描述性统计结果。单位运营管理水平（MAE）的均值为4.183，总体得分率为83.66%（4.183/5）。单位运营管理绩效（LS）的均值为4.152，总体得分率为83.04%（4.152/5）。政府会计改革（GAS）的均值为16.772，总体得分率为83.86%（16.772/20），说明政府会计改革（GAS）总体执行效果较好；标准差为3.240，说明样本区分度较好，各行政事业单位之间实施政府会计准则制度的效果具有较大差异。内部控制（IC）得分率为70.28%（10.542/15），相比于政府会计改革（GAS）、单位运营管理水平（MAE）和单位运营管理绩效（LS）得分情况，内部控制总体水平还有较大提升空间。总体而言，主要变量的得分与标准差均有一定区别度，这为本文提供了较好的研究空间。

本文还进行了VIF检验，结果显示主要变量VIF值均小于5，表明不存在严重共线性问题。

表4报告了主要变量的Pearson相关系数。政府会计改革（GAS）与单位运营管理水平（MAE）呈显著正相关关系（r=0.874，p<0.01），政府会计改革（GAS）与单位经营管理绩效（LS）呈显著正相关关系（r=0.842，p<0.01）；政府会计改革（GAS）与内部控制（IC）呈显著正相关关系（r=0.449，p<0.01）。上述结果为本文的研究假说提供了初步证据。

表5报告了政府会计改革影响单位运营管理的检验结果。结果显示，政府会计改革（GAS）的系数均为正，且在1%的水平上显著，说明政府会计改革能显著提升单位运营管理水平，假说H1得到支持。经济意义的检验显示，其他条件不变时，列（1）、列（2）中政府会计改革（GAS）的系数为0.245，说明政府会计改革（GAS）每提高一个标准差，单位运营管理水平（MAE）相比于均值提高19.0%（0.245×3.240/4.183，其中3.240为政府会计改革的标准差，4.183为单位运营管理水平的均值）。同理，政府会计改革（GAS）每提高一个标准差，单位运营管理绩效（LS）相比于均值提高18.96%（0.243×3.240/4.152）。控制变量中的组织特征和个人特征变量的系数普遍不显著，说明本轮政府会计改革属于强制推行，对行政事业单位运营管理绩效的促进作用不受单位类型和个人特征所影响（后文将进一步进行异质性分析）。

本文将政府会计准则制度执行效果的度量替换为因子合成值（GAS1），重新进行回归，表6列（1）、列（2）的结果再次支持了假说H1。此外，D-W值在数值2附近，说明模型（1）不存在自相关性。

政府会计改革效果取决于新准则实施后的会计信息质量，因此，本文采用“新准则实施后会计信息质量相比于新准则实施前会计信息质量的提高程度”（差=1；不大理想=2；一般=3；好=4；非常好=5）作为政府会计改革的替代衡量。表6列（3）、列（4）的结果再次支持了假说H1。

考虑到匿名填报资料的填写者更有可能表达自己的真实想法，本文将匿名填写者与实名填写者的数据进行分组检验。表7列（1）和列（2）、列（3）和列（4）的结果显示，匿名样本的MAE和LS的系数均在1%的水平上显著为正，且二者差异的Chow检验并不显著，表明不管匿名与否，原始数据的真实性和代表性均可信，本文结论可靠。

本文问卷调研有39个单位、86个样本，筛选后保留了39个样本。考虑到同一单位不同人填写的内容可能会存在差异，容易导致样本失真，本文将重复填写样本和未重复填写样本进行分组检验。表7列（5）和列（6）、列（7）和列（8）的结果显示，重复填写的数据真实、可靠，本文结论依然稳健。

鉴于调查对象并非均为财务人员，非财务人员对政府会计改革的情况可能并不了解，这可能导致其对单位运营管理的认识不同。本文将问卷对象划分为财务人员和非财务人员两组，分组进行回归。表8列（1）和列（2）、列（3）和列（4）的结果显示，非财务人员的MAE和LS在1%的水平上显著为正，且二者差异的Chow检验并不显著，说明非专业人员填写的数据可靠，本文结论稳健。同时，检验结果再次支持了假说H1。

财务领导与普通职工对政府会计改革的看法存在差异，从而对单位运营管理的认识可能不同。本文将问卷对象分为普通职工和财务负责人两组，分组进行回归。表8列（5）和列（6）、列（7）和列（8）的回归结果显示，普通职工和财务领导样本的MAE和LS均在1%的水平上显著为正，且二者差异的Chow检验并不显著，说明职务不同未影响数据结论的可靠性，检验结果再次支持了假说H1。

表9报告了路径“政府会计改革−内部控制−单位运营管理绩效”的检验结果。Step1为不纳入中介因子的检验结果，GAS的回归系数显著为正，说明政府会计改革能够提升单位运营管理绩效，再次支持了假说H1。在Step2中，政府会计改革（GAS）与内部控制（IC）在1%的水平上显著为正，说明政府会计改革能有效提升单位内部控制水平。在Step3中，当内部控制（IC）加入Step1后，政府会计改革的系数均有所下降，说明内部控制在政府会计改革对单位运营管理绩效的影响中发挥了部分中介效应，其中介效用占总效用的比例分别为2.4%（0.203×0.029/0.245）和3.6%（0.203×0.043/0.243）。以上结果表明，政府会计改革能推动行政事业单位重新梳理现有业务流程设计、措施制度和相应的财务管理要求，规范相关制度和业务处理，有利于提升政府部门内部管理水平，进而提高单位运营管理水平。本文假说H2得到支持。

表10报告了路径“政府会计改革−职工组织认同−单位运营管理绩效”的检验结果。Step1为不纳入中介因子的检验结果，GAS的回归系数显著为正，说明政府会计改革能够提升单位运营管理绩效，再次支持了假说H1。在Step2中，政府会计改革（GAS）与组织认同（OI）在1%的水平上显著为正，说明政府会计改革能有效提升职工组织认同度。在Step3中，当组织认同（OI）加入Step 1后，政府会计改革的系数均有所下降，说明组织认同在政府会计改革对单位运营管理绩效的影响中发挥了部分中介效应，其中介效用占总效用的比例分别为2.3%（0.630×0.009/0.245）和2.1%（0.630×0.008/0.243）。以上结果表明，政府会计改革可以提高组织成员的内在归属感，并增强其对组织的忠诚度以及工作意愿和奉献精神，进而提升单位运营管理绩效。本文假说H3得到支持。

前文的结果显示，政府会计改革有效提高了行政事业单位运营管理水平。一般而言，市级及以上单位有充裕的财政资金支持，职工教育水平和职业胜任能力较高。相对而言，县级行政事业单位的领导固有观念亟需改进，同时县级单位存在会计人员数量较少、专业水平参差不齐和教育程度相对偏低的情况。那么单位行政隶属不同，政府会计改革对单位运营管理绩效是否存在差异？表11报告了以MAE为自变量的不同行政隶属的回归检验结果，MAE的回归系数在各级行政事业单位中均在1%的水平上显著为正，假说H1再次得到支持。结果表明，政府会计改革能显著提升单位运营管理绩效的效应适用于各级行政事业单位。

新的准则制度要求改变惯有的会计处理方法，大多事业单位在改革之前相关业务的处理已经与新政府会计准则相近。如公立医院、学校（尤其是高校）早已进行固定资产折旧，因而对本轮改革的接受程度和运用程度较高。而行政单位首次进行固定资产折旧，系统中缺乏固定资产折旧模块的更新，资产管理与会计核算存在“两张皮”的现象，资产账实不符的情况普遍存在。那么单位类型不同，政府会计改革对单位运营管理绩效是否存在差异？表12报告了不同单位类型的回归检验结果，MAE、LS的回归系数在不同类型行政事业单位中均在1%的水平显著为正，假说H1再次得到支持。结果表明，政府会计改革能显著提升单位运营管理绩效的效应普遍适用于不同类型行政事业单位。

事业单位根据公益属性可以分为一类、二类和三类事业单位，按拨款方式可以分为全额、差额和自收自支事业单位。公益一类主要承担义务教育、基础性科研、公共文化、公共卫生及基层的基本医疗服务等基本公益服务。一般而言，公益一类普遍存在会计机构设置不健全、会计人员配置不到位、职工教育程度相对偏低、领导对政府会计改革的重要意义认识不足、主体责任落实不到位等问题。因此，相比于公益二类（主要是医院、高校、科研机构等）、公益三类（如广播电视、党报、党刊），政策改革的效应在公益一类事业单位从上至下的传递过程中可能存在递减效应。那么事业单位公益类型不同，政府会计改革对单位运营管理绩效是否存在差异？表13报告了不同公益类型事业单位的回归检验结果，MAE、LS的回归系数在不同公益类型事业单位中至少在10%的水平上显著为正，假说H1再次得到验证。结果表明，政府会计改革能显著提升单位运营管理绩效的效应存在于不同公益类型事业单位。

政府会计准则制度实施不仅需要较好的政府治理水平，还需要充分的财政资金支持信息系统建设，同时要求员工具备较高的职业胜任能力。因此，经济欠发达地区的行政事业单位，可能缺乏足够的财政资金和财务专业人才来推动政府会计改革。那么地区经济状况不同，政府会计改革对单位运营管理绩效是否存在差异？本文根据地区人均GDP进行划分，将珠三角地区定义为经济发达地区，粤东、粤西、粤北为经济欠发达地区，并进行分组回归。表14报告了不同地区的回归检验结果，MAE、LS的回归系数在不同地区中均在1%的水平上显著为正，假说H1再次得到支持。结果表明，政府会计改革显著提升单位运营管理绩效的效应不受地区经济状况的影响。

作为“自上而下”的制度变迁，我国自2019年开始全面实施的政府会计准则制度是值得研究的重要话题。本文以广东省1418个行政事业单位为研究对象，分析政府会计改革对行政事业单位运营管理绩效的影响。研究发现，政府会计改革有效提高了行政事业单位运营管理绩效，在一系列稳健性检验后，上述关系依然成立。作用机制的探索表明，政府会计改革主要通过优化单位内部控制和提高职工组织认同度，进而提升单位运营管理绩效。异质性检验发现，政府会计改革显著提升单位运营管理绩效的效应不因行政隶属、单位类型、公益类型、地区经济状况的不同而存在差异。本文结论既为政府会计改革相关研究提供了实证经验补充，也为提高行政事业单位运营管理绩效提供了有益参考。

为持续推动政府会计准则制度，深化公共部门财务改革，积极提高财政透明度与完善公共问责制，实现我国政府财政的持续、健康、稳定发展，本文根据上述结论得到以下启示：

第一，继续完善政府会计准则及相关制度。严格意义上讲，目前我国尚未建立完善的政府会计准则体系，《会计改革与发展“十四五”规划纲要》（财会〔2021〕27号）提出要“加强对自然资源资产、文物文化资产、政府收入等政府会计问题的研究，制定有关政府会计具体准则”。因而，有关部门应完善政府会计准则制度建设与实施机制，积极发挥政府综合财务报告制度、内部控制、预算制度等相关机制的作用，推进政府会计准则制度全面有效实施。同时，在信息化建设过程中，注重各类制度信息的一体化分析与运用，使各单位财务财政信息更为真实、全面、可靠。

第二，重视政府会计人员组织认同的培养。组织认同会影响政府会计改革对行政事业单位运营管理绩效的提升效应，说明政府会计人员对行政事业单位的感知和心理认同很大程度上影响了面对改革的行为积极性。因此，行政事业单位要创造良好的环境，通过培训和文化熏陶等方式，提高员工对单位的组织认同感和责任心，有效提高工作效率，进而提高单位运营管理水平。行政事业单位要更好地推行相关政策改革，塑造良好的组织文化气氛，强化人文关怀，促进群体和谐，营造有温度的工作环境。一方面使老员工强化责任意识，实现自我人生价值；另一方面帮助新员工积极融入新组织，找到心理归属感。

第三，完善单位内部控制管理和运行机制。调研结果显示，行政事业单位内部控制总体得分相对偏低，存在诸多不足，影响了行政事业单位运营管理绩效。行政事业单位需要建立良好的内部管理制度和运行机制，夯实财务管理数据基础，通过信息化进行流程梳理和机制建设，逐步实现管理制度化、制度流程化和流程信息化，以提高行政事业单位运营管理绩效。

第四，建立健全绩效评价体系。定量的绩效评价能够真实反映单位内部的管理效率，也能更加直观地反映单位内部实施政府会计准则的效果。具体而言，行政事业单位需要通过制定科学合理的预算绩效评价标准、强化绩效运行监督和提高评价考核结果的有效性等方式，真正做到用制度约束行权者的行为，提高单位内部治理效率，确保政府会计准则制度的有效实施，进而提升单位运营管理绩效。

本文可能存在如下局限：（1）通过问卷调查所获得的数据样本，只能反映行政事业单位在调研当时所呈现的状况，未来还需要关注纵向数据的收集和使用，探究政府会计改革对行政事业单位运营管理绩效的动态变化；（2）样本来自广东省，具有较好的代表性，但未必能够反映全国其他地区行政事业单位的政府会计改革进程，未来研究将考虑扩宽数据收集渠道，以期得到更进一步的结论。